【正文】 新企業(yè)會計準則體系的若干重大變化及簡要的國際比較 一、《企業(yè)會計準則——基本準則》 （一） 仍然稱為基本準則，所有企業(yè)均須執(zhí)行，未按照國際慣例使用“財務(wù)會計概念框架”（CF）一詞。 （二）明確了會計目標。財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。從理論上講，我國的會計目標兼具受托責(zé)任觀和決策有用觀。但是，我國會計目標顯然將受托責(zé)任觀放在第一位，強調(diào)會計信息的可靠性，與國際上普遍強調(diào)會計信息的相關(guān)性有一定差別。 （三）刪除了會計核算的一般原則，而代之以會計信息的質(zhì)量要求。會計信息的質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、清晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等八個方面。 （四）權(quán)責(zé)發(fā)生制融合在基本假定中，歷史成本體現(xiàn)在會計要素計量部分。 （五）會計要素定義遵照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定，但收入與費用的定義部分地引入了資產(chǎn)負債觀，這主要是借鑒了國際會計準則理事會（IASB）《編制財務(wù)報表的框架》的相關(guān)條款。 （六）引入利得和損失兩個概念。同時，對于利得和損失又區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。在理論上，前一種利得和損失實質(zhì)上尚未實現(xiàn)，后一種利得和損失已經(jīng)實現(xiàn)。 （七）首次規(guī)范會計計量屬性。規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性，而且強調(diào)企業(yè)在會計計量時，一般應(yīng)采用歷史成本。國際會計準則委員會《編報財務(wù)報表的框架》中規(guī)定，財務(wù)報表的計量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值。 （八）取消了會計記賬須用中文以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。 二、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》 （一）符合條件的存貨發(fā)生的借款費用可以資本化。這一規(guī)定體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中，即借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目，也就是那些需要相當(dāng)長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨（如造船廠的船舶）。因為象大型船舶這樣的存貨，造船廠僅靠自有資金根本完不成，必須借助于銀行借款，而企業(yè)取得的銀行借款又分不清專門借款與非專門借款，原準則規(guī)定只允許專門借款的借款費用資本化的規(guī)定不夠合理。 （二）取消了后進先出法。一是因為改進后的《國際會計準則第2號——存貨》取消了后進先出法；二是因為后進先出法不能反映存貨流轉(zhuǎn)的真實情況。 （三）取消了移動加權(quán)平均法。因為移動加權(quán)平均法實質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權(quán)平均法。 （四）明確了低值易耗品和包裝物采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷。 三、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》 （一）縮小了適用范圍。與原《企業(yè)會計準則——投資》相比，本準則僅規(guī)范長期股權(quán)投資的核算，短期投資、長期債權(quán)投資由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范，這一規(guī)范與國際會計準則完全一致。 （二）對于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，分別同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，采用不同的方法確定其投資成本，這主要是與《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》相協(xié)調(diào)。 （三）重新規(guī)范了成本法與權(quán)益法的適用范圍。成本法適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，上述規(guī)定與國際會計準則完全一致。也就是說，對于納入合并范圍的子公司，母公司應(yīng)以成本法核算，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進行調(diào)整，即俗稱的“表上權(quán)益法”，完全不同于我國原來使用的“賬上權(quán)益法”。關(guān)于成本法與權(quán)益法適用范圍的變化，與相關(guān)國際會計準則協(xié)調(diào)一致。 （四）取消了長期股權(quán)投資差額。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 四、《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》 （一）投資性房地產(chǎn)須單獨列報。企業(yè)持有的土地、房產(chǎn)中專門用于投資而非自用的部分，應(yīng)按本準則的規(guī)定核算，并在會計報表中單列“投資性房地產(chǎn)”項目。 （二）規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量時，與固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）類似，應(yīng)提取折舊（或攤銷）及減值；在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，此時不再對該部分投資性房地產(chǎn)進行折舊或攤銷。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。但是，國際會計準則對投資性房地產(chǎn)的計量以公允價值模式為主。 五、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》 （一）首次定義了固定資產(chǎn)的各組成部分。固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。 （二）取消后續(xù)支出的確認原則。固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的確認原則與固定資產(chǎn)初始確認的原則相同，即該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。也就是說，后續(xù)支出如果進行資本化，必須符合資產(chǎn)確認的條件。 （三）規(guī)定了未來棄置費用的會計處理。固定資產(chǎn)預(yù)計棄置費用等于未來處置固定資產(chǎn)所發(fā)生費用的現(xiàn)值，其應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本并計提折舊。此類費用對于核電站、海上石油鉆井平臺等大型固定資產(chǎn)尤為重要。企業(yè)確認的棄置費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本，同時確認一項負債。 （四）重新定義預(yù)計凈殘值。一是強調(diào)預(yù)計凈殘值應(yīng)是現(xiàn)值，而不是終值；二是在企業(yè)準備出售固定資產(chǎn)時，應(yīng)復(fù)核預(yù)計凈殘值（通常等于公允價值減去處置費用后的凈額），這一規(guī)定類似于《國際財務(wù)報告準則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》的相關(guān)規(guī)定。 （五）明確規(guī)定固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變均屬于會計估計變更。 （六）將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認被替換部分的賬面價值。 六、《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》 （一）明確了生產(chǎn)特產(chǎn)的分類。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國際會計準則第41號對生物資產(chǎn)并沒有明確的分類要求。 （二）規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用成本模式計量生物資產(chǎn)。但有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量。而國際會計準則第41號要求全面采用公允價值計量生物資產(chǎn)。 （三）要求生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準備，而且計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回，但公益性生物資產(chǎn)不得計提減值準備。 七、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》 （一）無形資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化。新準則規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，把可辨認作為無形資產(chǎn)的基本特征，從而將商譽排除在無形資產(chǎn)準則之外；取消了無形資產(chǎn)必須是“長期資產(chǎn)”的限制，與國際會計準則的無形資產(chǎn)定義相同。 （二）允許外購無形資產(chǎn)借款費用的資本化。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。 （三）改革研究開發(fā)費用的會計處理。新準則規(guī)定對企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用進行區(qū)別對待：研究過程中發(fā)生的費用應(yīng)予以費用化；研究達到一定的階段而進入開發(fā)程序后發(fā)生的費用，如果符合相關(guān)條件，允許資本化。我國關(guān)于研究、開發(fā)費用的會計處理與國際會計準則一致，但美國會計準則規(guī)定所有研究開發(fā)支出均資本化，但這一規(guī)定并沒有完全貫徹到所有準則中去。 （四） 根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命是否能夠確定分別采有不同的攤銷方法。使用壽命確定的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)進行攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進行攤銷。 （五） 取消了“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。 八、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》 ，分別采用賬面價值和公允價值計量。交易具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；否則，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 。判斷一項非貨幣交易是否具有商業(yè)實