【正文】 第 1 頁 共 14 頁 1 作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型 第一部分 作業(yè)成本法的基本原理 1． 1 作業(yè)成本計(jì)算 作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介 —— 作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。 根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計(jì)算按如下兩個(gè)步驟進(jìn)行： 第一步，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫；以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫； 作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定 范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動(dòng)準(zhǔn)備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計(jì)劃、工程處理、動(dòng)力消耗、 存貨移動(dòng)、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。 作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動(dòng)因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源動(dòng)因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。 由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴(kuò)大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動(dòng)因的作業(yè)確認(rèn)為同質(zhì)作業(yè)，將 同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費(fèi)用不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。 產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動(dòng)因是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動(dòng)準(zhǔn)備作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因是起動(dòng)準(zhǔn)備次數(shù)，質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本動(dòng)因是檢驗(yàn)小時(shí)。明確了作業(yè)動(dòng)因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫中的間費(fèi)用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動(dòng)因量的比例進(jìn)行分配，計(jì)算 出產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)成本，進(jìn)而確定最終產(chǎn)品的成本。 成本計(jì)算程序如下圖所示： 綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算法的主要特點(diǎn)是： 其一，以作業(yè)為基本的成本計(jì)算對(duì)象，并將其作為匯總其他成本 (如：產(chǎn)品成本、責(zé)任中心成本 )的基石； 其二，注重間接計(jì)入費(fèi)用的歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動(dòng)因作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，使成本歸集明細(xì)化，從而提高成本的可歸屬性； 其三，關(guān)注成本發(fā)生的前 因后果。 間接計(jì)入費(fèi)用 作業(yè)成本庫 作業(yè)成本庫 作業(yè)成本庫 作業(yè)成本庫 產(chǎn) 品 第一步 第二步 作業(yè)動(dòng)因 資源動(dòng)因 第 2 頁 共 14 頁 2 產(chǎn)品的技術(shù)層次、項(xiàng)目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費(fèi)用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。 作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本計(jì)算以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得主要成本 (如，間接費(fèi)用 )項(xiàng)目，進(jìn)而 將成本 追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。 1． 2 作業(yè)管理 成本分配觀的認(rèn)識(shí)使成本計(jì)算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進(jìn)一步認(rèn)識(shí)成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，從實(shí)物流動(dòng)及其與數(shù)量化、非財(cái)務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，首先要確定實(shí)物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗用資源就會(huì)發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過程，從根源上對(duì) 成本進(jìn)行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)改善。過程分析觀承認(rèn)多層次作業(yè)，既強(qiáng)調(diào)在一個(gè)過程中作業(yè)的相對(duì)獨(dú)立性，又強(qiáng)調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)管理得以實(shí)現(xiàn)。 作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動(dòng)的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價(jià)值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動(dòng)因分析、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)以 及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟，主要采用如下方法降低成本： (1)作業(yè)消除 作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運(yùn)到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運(yùn)到下一個(gè)生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運(yùn)輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。 (2)作業(yè)選擇 作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同 的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會(huì)產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。 (3)作業(yè)減低 作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機(jī)車制造商 Hardley— Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了 75％的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。 (4)作業(yè)分享 作業(yè)分享就是利用 規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動(dòng)因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分?jǐn)傆诋a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。 可以說，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示： 成本分配觀 資 源 作 業(yè) 業(yè)績計(jì)量 成本動(dòng)因 過程分析觀 第 3 頁 共 14 頁 3 成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策 ，過程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過程的動(dòng)態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評(píng)價(jià)業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。 第二部分 作業(yè)成本法在決策與成本控制中的應(yīng)用 2． 1作業(yè)成本法在決策中的應(yīng)用 傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直接費(fèi)用含量較高時(shí)，這種成本性態(tài)分析可以比較準(zhǔn)確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費(fèi)用含量較高時(shí)，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費(fèi)用的可變性，無法準(zhǔn)確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動(dòng)因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動(dòng)因的關(guān)系，可將成本劃分為短 期變動(dòng)成本、長期變動(dòng) 成本、固定成本三類。短期變動(dòng)成本一般在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ) (如：直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、原材料耗用量等 )來歸屬這些成本。長期變動(dòng)成本往往隨作業(yè) (如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項(xiàng)目 )的變動(dòng)而變動(dòng)，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ) (如：檢驗(yàn)小時(shí)、定 購次數(shù)、整備次數(shù) )作為成本動(dòng)因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動(dòng)成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對(duì)傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴(kuò)展。 成本性態(tài)分析是變動(dòng)成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時(shí)也是相關(guān)成本決策法的基石之一 。作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本性態(tài)分析，因而對(duì)變動(dòng)成本法、本量利分析以及相關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。 1．對(duì)變動(dòng)成本法的影響 變動(dòng)成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本為前提，將與產(chǎn)量變動(dòng)無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)的變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動(dòng)成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動(dòng)的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動(dòng)，而且隨相關(guān)作業(yè)變動(dòng)，這動(dòng)搖了變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)。特別是適時(shí)制條件下，單元式制造 使大量的制造費(fèi)用 (如：折舊、輔助生產(chǎn) )由間接成本變?yōu)橹苯映杀荆涣銕齑嬉馕吨a(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對(duì)變動(dòng)成本法造成了更大的沖擊?？傊谛碌闹圃飙h(huán)境下變動(dòng)成本法的重要性在日趨減弱，約翰李認(rèn)為變化的原因主要有兩個(gè)：一是在總制造成本中，變動(dòng)成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進(jìn)的組織，變動(dòng)成本的比重低于 10％；二是把各項(xiàng)固定費(fèi)用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時(shí)，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的否定 之否定而 取代變動(dòng)成本法。