【正文】 所得稅會(huì)計(jì)案例分析稅法：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。（《條例》第56條）投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變問(wèn)題【例1】20x7年，甲企業(yè)將一棟寫(xiě)字樓對(duì)外出租，采用成本計(jì)量模式，20x8年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值計(jì)量模式條件，該寫(xiě)字樓原價(jià)為5 200萬(wàn)元，已提折舊350萬(wàn)元，賬面價(jià)值4 850萬(wàn)元，公允價(jià)值為5 450萬(wàn)元。假定甲企業(yè)前后期所得稅稅率均為25%、前期會(huì)計(jì)處理與稅法一致。會(huì)計(jì)處理為：借：投資性房地產(chǎn)——成本 52 000 000——公允價(jià)值變動(dòng) 2 500 000投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊 3 500 000貸：投資性房地產(chǎn) 52 000 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 6 000 000借：所得稅費(fèi)用 1 500 000遞延所得稅負(fù)債 1 500 000 【（5 450－4 850）25％＝150】投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換問(wèn)題（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)——公允價(jià)值計(jì)量模式【例2】20x9年1月1日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的辦公樓收回，用于本企業(yè)自用。20x9年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元，該辦公樓轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值計(jì)量模式，原賬面價(jià)值為2 800萬(wàn)元，其中成本為2 500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)增值300萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)已出租4年。按稅法規(guī)定，房屋、建筑物采用最低年限20年、直線法計(jì)算折舊。預(yù)計(jì)凈殘值率為4%。假定企業(yè)前后期所得稅稅率均為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn) 30 000 000貸：投資性房地產(chǎn)——成本 25 000 000——公允價(jià)值變動(dòng) 3 000 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000稅法規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)不提折舊，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定比照固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=2 5002 500x(l4%)247。20x4=2 020（萬(wàn)元），固定資產(chǎn)賬面價(jià)值3 000萬(wàn)元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異980萬(wàn)元：原投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值2 800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)2 020萬(wàn)元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異780萬(wàn)元。公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)新增遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅費(fèi)用 500 000 【20025％＝50】貸：遞延所得稅負(fù)債 500 000（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值計(jì)量模式【例3】20x9年6月10日，乙企業(yè)將自用辦公樓用于出租，該辦公樓原價(jià)8 000萬(wàn)元，已提折舊3 000萬(wàn)元，公允價(jià)值4 500萬(wàn)元，乙企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。假定前期會(huì)計(jì)折舊與稅法規(guī)定的折舊一致，所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。會(huì)計(jì)處理為：借：投資性房地產(chǎn)——成本 45 000 000累計(jì)折舊 30 000 000公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000 （損失計(jì)入短期損益）貸：固定資產(chǎn) 80 000 000由于轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值即賬面價(jià)值4 500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬(wàn)元，兩者差額形成可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)形成遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn) 1250 000 【50025％＝125】貸：所得稅費(fèi)用 1 250 000【例4】20x9年10月15日，甲企業(yè)將自用辦公樓出租，該辦公樓原價(jià)6 000萬(wàn)元，已提折舊2 000萬(wàn)元，公允價(jià)值4 100萬(wàn)元。假定會(huì)計(jì)折舊與稅法規(guī)定的折舊一致，月折舊額為25萬(wàn)元。甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，所得稅稅率為25％，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。轉(zhuǎn)換日會(huì)計(jì)處理為：借：投資性房地產(chǎn)——成本 41 000 000累計(jì)折舊 20 000 000貸：固定資產(chǎn) 60 000 000資本公積——其他資本公積1 000 000 （收益計(jì)入資本公積）由于轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積，轉(zhuǎn)換后的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為4 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為4 000萬(wàn)元（60002000），由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)形成遞延所得稅負(fù)債。借：資本公積 250 000 【10025％＝25】貸：遞延所得稅負(fù)債 250 000（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題——公允價(jià)值計(jì)量模式投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)產(chǎn)生的收益或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。【例5】承【例4】，20x9年12月31日，該辦公樓公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 9 000 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 9 000 000投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值變?yōu)? 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=4 000225=3950（萬(wàn)元）（上例賬面價(jià)值為4 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)4 000萬(wàn)元）。新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異950萬(wàn)元（1050－100）。會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅費(fèi)用 2 375 000 【95025％＝】貸：遞延所得稅負(fù)債 2 375 000（4）投資性房地產(chǎn)的處置問(wèn)題——公允價(jià)值計(jì)量模式【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述辦公樓出售，售價(jià)5 500萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：1．轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延所得稅負(fù)債借：遞延所得稅負(fù)債 2 625 000 （250 000＋2 375 000）貸：資本公積 250 000所得稅費(fèi)用 2 375 0002．確定處置收入借：銀行存款 55 000 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 55 000 0003．結(jié)轉(zhuǎn)處置成本借：其他業(yè)務(wù)成本 50 000 000貸：投資性房地產(chǎn)——成本 41 000 000——公允價(jià)值變動(dòng) 9 000 0004．將轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的利得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益借：資本公積 1 000 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000需要說(shuō)明的是：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)應(yīng)考慮所得稅影響。自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，且轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，差額計(jì)入資本公積，由此造成投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)形成的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)沖減資本公積。權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，該差異在投資出售或處置時(shí)可以轉(zhuǎn)回。在長(zhǎng)期持有的情況下，在差異產(chǎn)生的當(dāng)期，不確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。投資方擬長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。稅法，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅（《稅法》第26條），在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對(duì)未來(lái)期間不會(huì)產(chǎn)生計(jì)稅影響。 投資方擬近期對(duì)外出售長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)在暫時(shí)性差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！纠?】2008 年 1 月，甲公司持有乙公司 30%的股權(quán)，初始投資成本為 10 00萬(wàn)元，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2008 年末，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 6 00萬(wàn)元，甲公司企業(yè)所得稅稅率為 25%。：2008 年末，當(dāng)甲公司擬長(zhǎng)期持有投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 800 000貸：投資收益 1 800 000符合免稅條件，不會(huì)產(chǎn)生計(jì)稅影響2. 情形二：2008 年末，當(dāng)甲公司擬近期出售投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 800 000貸：投資收益 1 800 000長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 =11 800 000 元長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ) =10 000 000 元借：所得稅費(fèi)用 450 000（1 800 00025%）貸：遞延所得稅負(fù)債 450 000【例2】甲公司 2008 年 1 月 1 日購(gòu)入乙公司股票 25 萬(wàn)股，每股面值5 元，共支付價(jià)款 125 萬(wàn)元，取得乙公司 30%的股權(quán)，并計(jì)劃長(zhǎng)期持有。2008 年乙公司獲凈利 200 萬(wàn)元，2009 年 5 月 1 日宣告按每股面值 5%發(fā)放 2008 年度現(xiàn)金股利。2009 年乙公司虧損 100萬(wàn)元。甲公司 2002009 年度利潤(rùn)總額均為 100 萬(wàn)元。2010 年初，甲公司轉(zhuǎn)讓持有乙公司的全部股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款 155 萬(wàn)元。甲、乙公司所得稅稅率均為 25%。分析：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2008年末應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益為20030%=60（萬(wàn)元）。2008 年末，會(huì)計(jì)上增加投資賬面價(jià)值并相應(yīng)確認(rèn)了投資收益，但是稅法不確認(rèn)投資賬面價(jià)值的增加額，也不確認(rèn)投資收益。2008 年末應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 60 萬(wàn)元，故應(yīng)納稅所得額為100 60=40（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅為4025%=10（萬(wàn)元），該投資的賬面價(jià)值為 125+60=185（萬(wàn)元），而該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為 125 萬(wàn)元，存在差異，但不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 15萬(wàn)元（（185－125）25％＝15）。1．2008年1月1日購(gòu)入乙公司股票時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 1 250 000貸：銀行存款 1 250 0002．2008年末調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 600 000貸：投資收益 600 000借：所得稅費(fèi)用 100 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 100 0003．2009 年 5 月 1 日乙公司宣告分派股利時(shí)：借：應(yīng)收股利 50 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 50 000企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司采用權(quán)益法，2009 年 5 月宣告分派股利，沖減投資賬面價(jià)值2055%=5（萬(wàn)元），2009 年末應(yīng)確認(rèn)的投資損失=10030%=30（萬(wàn)元）。但是根據(jù)稅法規(guī)定，2009 年5 月宣告發(fā)放的 2008 年度的現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上將其作為投資額的回收，而稅法上將其作為股利性收益。故該項(xiàng)投資時(shí)的賬面價(jià)值為180 萬(wàn)元（185 5），稅法上確認(rèn)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為 125 萬(wàn)元，（525％＝）。 年末，乙公司虧損，會(huì)計(jì)上規(guī)定將其作為投資損失計(jì)入當(dāng)期損益，減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，并調(diào)減投資賬面價(jià)值；稅法規(guī)定，此項(xiàng)損失不得作為投資企業(yè)當(dāng)期損益，也不得沖減投資成本。投資賬面價(jià)值為 150 萬(wàn)元（180 30），計(jì)稅基礎(chǔ)仍為 125 萬(wàn)元，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回（3025％＝）。稅法上不確認(rèn)的投資損失 30 萬(wàn)元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 30 萬(wàn)元。應(yīng)納稅所得額 =100+30=130（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅為 13025%=（萬(wàn)元），甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：2009 年末調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值：借：投資收益——股權(quán)投資損失 300 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300 000借：所得稅費(fèi)用 325 000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 325 0005．2010 年初，甲公司欲轉(zhuǎn)讓所持有乙公司的股權(quán)。確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅：帳面價(jià)值：150 萬(wàn)元計(jì)稅基礎(chǔ)：125 萬(wàn)元（（150125）25％）借：所得稅費(fèi)用 62500 貸：遞延所得稅負(fù)債 62500 ，取得 155 萬(wàn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益 5 萬(wàn)元（155 150），稅法上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收益為 30 萬(wàn)元（155 125），同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債 萬(wàn)元（（150125）25%＝），而甲公司該項(xiàng)應(yīng)納稅額為 3025%=（萬(wàn)元），相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 1550000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 1250000——損益調(diào)整 250000投資收益 50000借：所得稅費(fèi)用 12500 （525％）遞延所得稅負(fù)債 62500 （（150125）25%）貸：應(yīng)交稅費(fèi)——