【正文】 第二章 應(yīng)納稅所得額介紹 2022年 12月 20日 游有旺 2 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 應(yīng)納稅所得額 ? 稅法第 2章（第 5— 21條）；條例第 2章（第 9— 75條，共 67條） ? 主要內(nèi)容 ? 一、應(yīng)納稅所得額計算的重要原則； ? 二、計算公式的變化； ? 三、以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的收入總額的確定； ? 四、稅前扣除的基本框架和特殊規(guī)定； ? 五、資產(chǎn)和負(fù)債的稅務(wù)處理。 3 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? （一）納稅調(diào)整原則； ? （二）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則； ? （三）真實性原則； ? （四）實質(zhì)重于形式原則； ? （五）實現(xiàn)原則 一、應(yīng)納稅所得額計算的重要原則 4 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 也稱稅法優(yōu)先原則 ? 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。（稅法 第 21條 ） ? 稅法沒有明確規(guī)定的遵循會計準(zhǔn)則與慣例。 ? 也是申報納稅的基本方法。 申報表設(shè)計：會計利潤 177。 納稅調(diào)整 納稅調(diào)整按準(zhǔn)備金、折舊等分類，既不需要、也不可能將差異分解到會計核算的各個科目中。 （一）納稅調(diào)整原則 5 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則概念 條例第 9條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 （二）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 6 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? “屬于當(dāng)期”？收入和費用的確認(rèn)時點應(yīng)當(dāng)以與之相關(guān)的 經(jīng)濟 權(quán)利和義務(wù)是否發(fā)生為判斷依據(jù)。 ? 2.“不論款項是否支付”只是為了與收付實現(xiàn)制區(qū)別，但有時現(xiàn)金的收付與權(quán)責(zé)的發(fā)生是同步的，也不能認(rèn)為不按現(xiàn)金的收付確認(rèn)收入和費用就是權(quán)責(zé)發(fā)生制。 ? ，與其相關(guān)因素均應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，否則不執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的事項必須有明確規(guī)定。 ? 。預(yù)提費用是與已確認(rèn)收入相關(guān)聯(lián)的 :產(chǎn)品保修費等；準(zhǔn)備金是與資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)狀況相關(guān)聯(lián)的 :固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。 7 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 真實性原則是與權(quán)責(zé)發(fā)生制密切相關(guān)的原則。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供證明收入、費用實際已經(jīng)發(fā)生的 適當(dāng) 憑據(jù)。 實際發(fā)生 ≠實際支付；應(yīng)當(dāng)確認(rèn) ≠取得發(fā)票 ? 發(fā)票是收付款的憑據(jù)＝收付實現(xiàn)制，與企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、配比費用可能存在時間差。 企業(yè)在年度申報納稅時，某些支出可能按權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于當(dāng)期應(yīng)該扣除，但由于沒有付款，暫時沒有取得發(fā)票 （三）真實性原則 8 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 真實性原則應(yīng)用應(yīng)考慮： ? （ 1）企業(yè)有的業(yè)務(wù)無法取得發(fā)票或不需要發(fā)票的情況 ； 比如，向某些其他事項核算都很準(zhǔn)確的五星賓館，也可能從集貿(mào)市場采購餐飲物資； 再比如，進口免稅物資。 ? （ 2）取得不合格發(fā)票、甚至假發(fā)票的情況。 有的發(fā)票內(nèi)容真實，金額準(zhǔn)確，但不符合發(fā)票管理規(guī)范 也有的無意取得的假發(fā)票，實際支出真實存在；甚至有意取得假發(fā)票，比如購買發(fā)票抵帳，有真實支出存在。 9 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 按照企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算公式，任何合理支出未扣除，都不能得出應(yīng)納稅所得額。 ? 因此： ? （１）在日常征管中，要允許納稅人使用諸如合同、支票等作為適當(dāng)憑據(jù)對某些項目支出申報扣除；也可能針對某個、或某些項目進行核定，當(dāng)然為鼓勵使用發(fā)票，核定時可從嚴(yán)把握。 ? （２）在稅務(wù)稽查時，即使沒有發(fā)票，也要基于自由裁量權(quán)的 合理界限 對各項必要支出進行合理核定，特別是企業(yè)的支出是有形的。否則不能確定稅額，不能定性。 10 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 實質(zhì)重于形式原則 ? 反避稅條款遵循的重要原則：對交易事實的評價必須根據(jù)誠實信用的經(jīng)濟和商業(yè)實質(zhì)進行判斷，而不是法律形式。該原則主要針對的是人為或虛假的交易，表面看來具有某種商業(yè)目的，但實際僅具有稅收的動機。 ? 會計基本準(zhǔn)則第１６條： 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)。 （四）實質(zhì)重于形式原則 11 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 實現(xiàn)原則 ? 應(yīng)納稅所得額的計算雖然是基于凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟學(xué)意義上的所得概念，但為了便于征管，同時必須以“交易”實現(xiàn)或完成為前提。 ? 在涉及接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助以及涉及大規(guī)模資產(chǎn)交易的企業(yè)重組時，要考慮所得實現(xiàn)甚至納稅必須的現(xiàn)金流問題（因為企業(yè)重組中涉及的資產(chǎn)交易量大，許多交易是非貨幣性資產(chǎn)交換，沒有變現(xiàn)要納稅人，可能阻礙這類交易的發(fā)生，因而，從經(jīng)濟意義上分析是無效率的）。 （五）實現(xiàn)原則 12 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 新稅法應(yīng)納稅所得額計算公式： 應(yīng)納稅所得額＝收入總額－ 不征稅收入 －免稅收入－扣除額－允許彌補的以前年度虧損（稅法第 5條） ? 現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算公式 應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項目金額－彌補以前年度虧損－免稅所得（國稅發(fā) [2022]56號） 二、 應(yīng)納稅所得額計算公式的變化 13 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 老稅法： ? 應(yīng)納稅所得額 = 收入總額 －各項扣除 －以前年度虧損 －免稅所得 新稅法： ? 應(yīng)納稅所得額＝ 收入總額 －不征稅收入 －免稅收入 （減計收入） －扣除額（小于零即為虧損） －允許彌補的以前年度虧損 14 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 三、 基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收入總額 ? （一）收入總額的框架 ? （二）稅法與會計關(guān)于收入的比較 ? （三）不征稅收入和免稅收入 15 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 收入總額是綜合所得稅制的重要起點 ? 稅法第 6條明確了收入總額的概念：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入 ? 各國公司稅法關(guān)于收入總額的概念，體現(xiàn) 綜合 所得稅的特點，有利于公平稅負(fù) （一）收入總額的框架 16 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 基于資產(chǎn)負(fù)債觀的所得計算公式 ： ? 收入或所得＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)＋分配－投資 （１）收入或所得是一定納期期間經(jīng)濟利益的流入：凈資產(chǎn)增加 （２）收入包括各種來源和各種方式：銷售商品、勞務(wù)，甚至捐贈；境內(nèi)外；貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn) （３）凈資產(chǎn)增加而又不屬于收入的：投資 （４）不征稅或免稅收入要法律列明。 17 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 其中，貨幣性收入包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收帳款（票據(jù)）準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及 債務(wù)的豁免 ； ? 非貨幣性收入包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)及有關(guān)權(quán)益 。 ? 貨幣性收入主要是以公允價值計價的金融資產(chǎn)；非貨幣性收入條例第１３條要求以公允價值計價。 特別規(guī)定公允價值是市場價格 18 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 討論： 資產(chǎn)負(fù)債務(wù)觀為基礎(chǔ)的所得經(jīng)濟內(nèi)涵與實現(xiàn)原則 （１）簽訂銷售合同，收到客戶預(yù)付款項后， 如果按照資產(chǎn)負(fù)債觀： 資產(chǎn)（銀行存款）－－增加 100萬元 負(fù)債（應(yīng)付款） －－增加 70萬元 確認(rèn)收入 30萬元 （２）接受捐贈１００萬元的固定資產(chǎn)，經(jīng)濟壽命為５年，如何確認(rèn)收入？ 19 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 討論：為什么不改變持股結(jié)構(gòu)均衡地向股東 分配紅股 會計準(zhǔn)則規(guī)定不作分配，視為 股票分割 ，而稅法規(guī)定 分配為分配和投資 兩個交易 處理？ 20 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 某上市股份公司發(fā)行在外普通股為１０００，2022年未資產(chǎn)負(fù)債務(wù)表股本１０００，資本公積１０００，未分配利潤2022。經(jīng)董事會決定，股東大會批準(zhǔn)，決定將未分配利潤中的１０００進行現(xiàn)金分配，另１０００按股東持股比例送紅股１０００。某個人股東原持股１００，分得紅股１００。 ? 會計上，只相當(dāng)于分配現(xiàn)金，送紅股不作分配，因為股東凈資產(chǎn)并未增加 ? 稅法對送紅股視為分配１０００現(xiàn)金股息，同時按每股１購買１００股。 ? 某個人股東原持股１００，分得紅股１００。實際可得股票１００，現(xiàn)金股息８０（扣２０個人所得稅，現(xiàn)金部分扣稅１０，紅股部分扣稅１０） 21 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 例： A企業(yè) 2022年年末凈資產(chǎn)相對于年初增加了 3個億，其中有 5000萬是來自于所有者的增 資， 2個億是由于出售產(chǎn)品取得，另外 5000 萬是由于出售不需用的無形資產(chǎn)產(chǎn)生 資本性（實收資本、資本公積）： 5000 利潤表中損益： 25000 22 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 收入確認(rèn)基本原則趨同 ? 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的 主要風(fēng)險和報酬 轉(zhuǎn)移給購貨方 ? 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制 ? 收入的金額能夠可靠地計量 ? 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) ? 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量 （二）稅法與會計關(guān)于收入的比較 23 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 流轉(zhuǎn)稅關(guān)于收入的確認(rèn)強調(diào)取得發(fā)票，還是基于已經(jīng)取消的老的基本會計準(zhǔn)則（１９９３） ? 收入確認(rèn)是非常形式化的規(guī)定：商品已經(jīng)發(fā)出、勞務(wù)已經(jīng)提供，已取得貨款或取得貨款憑據(jù)。進一步又區(qū)分不同結(jié)算方式，比如托收承付、委托代銷等。 ? 不符合實質(zhì)重于形式原則；實務(wù)中強調(diào)發(fā)票的取得，收付實現(xiàn) ? 不符合結(jié)算方式多樣化的新情況 :售后回購 售后租回 24 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 售后回購：因主要風(fēng)險的報酬未轉(zhuǎn)移，不作銷售，收到款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價大于原價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息例：Ａ公司于５月１日向Ｂ公司銷售商品，價值１００萬，增值稅１７萬，成本８０萬。Ａ公司應(yīng)于９月３０日以１１０萬購回 ? 借：銀行存款１１７ 借 :財務(wù)費用 2 ? 貸：庫存商品 ８０ 貸 :應(yīng)付帳款 2 ? 應(yīng)交稅金 — 增值稅（銷項）１７ ? 應(yīng)付帳款 ２０ 25 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 借：庫存商品 １１０ ? 貸：應(yīng)交稅金 — 增值稅（進項） １８．７ ? 銀行存款 １２８．７ ? 借：應(yīng)付帳款 ２８ ? 財務(wù)費用 ２ ? 貸：庫存商品 ３０ 26 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 稅法與會計準(zhǔn)則、制度關(guān)于收入確認(rèn)的主要差別： （１）合同明確規(guī)定銷售商品需要延期收款的 （包括分期收款銷售）； （２）會計上不能采用完成百分比法核算的長期合同（建造合同和長期勞務(wù)合同）； （３）利息、租金； （４）長期股權(quán)投資 （５）按公允價值計價的金融工具和投資性房地產(chǎn) 27 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司