【正文】 一、應(yīng)納稅所得額計算的重要原則 4 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 也稱稅法優(yōu)先原則 ? 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。（稅法 第 21條 ） ? 稅法沒有明確規(guī)定的遵循會計準則與慣例。 （一）納稅調(diào)整原則 5 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則概念 條例第 9條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。 ? ，與其相關(guān)因素均應(yīng)在當(dāng)期確認，否則不執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的事項必須有明確規(guī)定。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供證明收入、費用實際已經(jīng)發(fā)生的 適當(dāng) 憑據(jù)。 有的發(fā)票內(nèi)容真實，金額準確，但不符合發(fā)票管理規(guī)范 也有的無意取得的假發(fā)票，實際支出真實存在；甚至有意取得假發(fā)票，比如購買發(fā)票抵帳，有真實支出存在。否則不能確定稅額，不能定性。 （四）實質(zhì)重于形式原則 11 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 實現(xiàn)原則 ? 應(yīng)納稅所得額的計算雖然是基于凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟學(xué)意義上的所得概念，但為了便于征管，同時必須以“交易”實現(xiàn)或完成為前提。 ? 貨幣性收入主要是以公允價值計價的金融資產(chǎn)；非貨幣性收入條例第１３條要求以公允價值計價。 ? 會計上，只相當(dāng)于分配現(xiàn)金，送紅股不作分配，因為股東凈資產(chǎn)并未增加 ? 稅法對送紅股視為分配１０００現(xiàn)金股息，同時按每股１購買１００股。 ? 不符合實質(zhì)重于形式原則；實務(wù)中強調(diào)發(fā)票的取得，收付實現(xiàn) ? 不符合結(jié)算方式多樣化的新情況 :售后回購 售后租回 24 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 售后回購：因主要風(fēng)險的報酬未轉(zhuǎn)移，不作銷售，收到款項應(yīng)確認為負債，回購價大于原價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息例：Ａ公司于５月１日向Ｂ公司銷售商品，價值１００萬，增值稅１７萬，成本８０萬。 分析：公允價值為 8000萬元，折現(xiàn)率為 % 28 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 未收本金 財務(wù)費用 本金收現(xiàn) 總收現(xiàn) A=AC B=A*% C=DB D 銷售日 8000 0 0 0 第 1年末 8000 634 1366 2022 第 2年末 6634 526 1474 2022 第 3年末 5160 410 1590 2022 第 4年末 3570 283 1717 2022 第 5年末 1853 147 1853 2022 總額 2022 8000 10000 29 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 銷售成立時： 借：長期應(yīng)收款 10000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000 未實現(xiàn)融資收益 2022 第 1年末： 第 5年末： 借：銀行存款 2022 借：銀行存款 2022 貸：長期應(yīng)收款 2022 貸：長期應(yīng)收款 2022 借：未實現(xiàn)融資收益 634 借：未實現(xiàn)融資收益 147 貸：財務(wù)費用 634 貸：財務(wù)費用 147 30 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 （２）長期合同： ? 長期合同符合交易結(jié)果能夠可靠估計條件：收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量，應(yīng)按 完工百分比法。該債券在第五年兌付（不能提前兌付）時可得本金 110。 37 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? （５）按公允價值計價的金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn) ? 后面專門介紹 38 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 新稅法第五條首創(chuàng)了“不征稅收入”和“免稅收入”的概念，并規(guī)定企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。 40 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 所稱行政事業(yè)性收費，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。 （ 3）特殊肯定條款： 規(guī)定特定費用支出扣除的方法和限制條件 48 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 扣除條款相互關(guān)系： ? （ 1）對同一事項：特殊肯定條款優(yōu)先于特殊否定條款，兩者都優(yōu)先于一般概括條款。 50 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 合法性原則 非法支出不能扣除 罰款、稅收滯納金、政治捐款一般都不允許扣除；賄賂支出和秘密支付不允許扣除（美國、意大利、巴西、印度），允許扣除（澳大利亞、比利時、法國、德國、日本、荷蘭、瑞士、瑞典）；支付恐怖組織費用（美國的例子） 51 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 配比原則： 納稅人發(fā)生的費用應(yīng)在費用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報扣除，納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。 60 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 企業(yè)會計準則 職工薪酬 ? （ 1）原則：與取得職工服務(wù)相關(guān)的各種形式的報酬和其他支出均按實際發(fā)生數(shù)計入相關(guān)成本費用支出，包括： 構(gòu)成工資總額的各組成部分：與國家統(tǒng)計局口徑一致 職工福利費 “五險一金”：醫(yī)療、養(yǎng)老、工傷、失業(yè)、生育和住房公積金 工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 非貨幣性福利：如以產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工 解除勞動關(guān)系補償：辭退福利 61 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 （ 2）確認和計量原則 在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)受益對象，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，全部計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，辭退福利除外計入成本費用的職工薪酬負債金額，區(qū)別情況處理： 有計提基礎(chǔ)和計提比例的，按照規(guī)定標準計提 ?應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu) (或企業(yè)年金基金賬戶管理人 )繳納的“五險” ?應(yīng)向住房公積金管理中心繳存的住房公積金 ?應(yīng)向工會部門繳納的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等 ? ２ 62 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 非貨幣性福利的處理方法 ?以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利：按 FV確定計入成本或費用的金額，銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)、相關(guān)稅費等視同正常銷售；以外購商品作為福利的，按照公允價值根據(jù)受益對象計入成本或費用 ?無償向職工提供住房或租賃固定資產(chǎn)：根據(jù)應(yīng)計提折舊或應(yīng)支付租金，計入資產(chǎn)成本或費用 ?提供給職工整體的非貨幣性福利，根據(jù)受益對象計入成本或費用，難以認定受益對象的，計入管理費用 63 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 企業(yè)會計準則 股份支付 ? 會計規(guī)定：為取得職工服務(wù)而授予的權(quán)益性工具或以權(quán)益性工具為基礎(chǔ)確定的負債，如股份期權(quán)、股票等 ? 分以股份結(jié)算、以現(xiàn)金結(jié)算兩種方式 ? （ 1）國外發(fā)展情況 ? （ 2）我國法律規(guī)定：公司法、上市公司股權(quán)激勵管理辦法 64 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 企業(yè)會計準則 股份支付 分類 ? 權(quán)益結(jié)算的股份支付：對職工或其他方最終要授予股份或認股權(quán)等 ? 現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金 65 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 企業(yè)會計準則 股份支付 ? 等待期：從授予日至可行權(quán)日之間的期間 ? 可行權(quán)條件：服務(wù)年限或業(yè)績條件。 ? 總分機構(gòu)自動匯總作為一個納稅人，納稅人不能自己給自己支付這些費用。 75 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 五、資產(chǎn)和負債的處理 ? （一）資產(chǎn)和債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與帳面價值 ? （二）存貨的比較 ? （三）固定資產(chǎn)的比較 ? （四）金融工具的比較 ? （五）無形資產(chǎn)的比較 ? （六）投資性房地產(chǎn)的比較 ? （七）長期股權(quán)投資的比較 76 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 由于稅法堅持歷史成本原則，會計準則引入公允價值，可能導(dǎo)致資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)不同 比如會計準則對交易性金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計價，公允價值變動計入當(dāng)期損益 （一）資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ) 77 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 所得稅法基于交易實現(xiàn)原則，對公允價值計價或因重組堅持歷史成本原則。 ? 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) —— 結(jié)合稅法中對資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定確定； ? 負債的計稅基礎(chǔ) —— 結(jié)合稅法中對于稅前扣除的規(guī)定確定。計稅基礎(chǔ) 0. 81 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 暫時性差異 ? 可抵扣暫時性差異 ? 將導(dǎo)致在收回資產(chǎn)或清償負債賬面金額的未來期間內(nèi) 應(yīng)稅利潤的減少 應(yīng)稅暫時性差異 將導(dǎo)致在收回資產(chǎn)或清償負債賬面金額的未來期間內(nèi) 應(yīng)稅利潤的增加 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債 賬面金額 計稅基礎(chǔ) = 暫時性差異 82 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 ? 資產(chǎn)的帳面價值＞計稅基礎(chǔ) ? 應(yīng)納稅暫時性差異，遞延所得稅負債 ? 負債的帳面價值＜計稅基礎(chǔ) ? 資產(chǎn)的帳面價值＜計稅基礎(chǔ) ? 可抵扣暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn) ? 負債的帳面價值＞計稅基礎(chǔ) 83 國家稅務(wù)總局 所得稅管理司 暫時性差異 Vs時間性差異 ? 利潤表納稅影響會計法：時間性差異和永久性差異 ? 資產(chǎn)負債表債務(wù)法：暫時性差異 ? 暫時性差異的本質(zhì)：當(dāng)期發(fā)生會對以后期間計稅產(chǎn)生影響的事項 ? 暫時性差異 —— 包括所有時間性差異及其他不構(gòu)成時間性差異但對未來期間計稅會產(chǎn)生影響的事項； ? 永久性差異 —— 其影響僅限于發(fā)生當(dāng)期，不構(gòu)成暫時性差異； 永久性差異影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅的計算，但不確認遞延所得稅。 稅收 :未出售之前計稅基礎(chǔ)維持不變 ? 借 :交易性金融資產(chǎn) 800 借 :交易性金融資產(chǎn) 200 ? 貸 : 銀行存款 800 貸 :公允價值變動損益 200 ?