【正文】 第八章 企業(yè)合并 《 CAS20—— 企業(yè)合并 》 2 本章主要內(nèi)容 ? 企業(yè)合并的定義及分類 ? 吸收合并、新設(shè)合并、控股合并 ? 同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并 ? 企業(yè)合并的會計處理 ? 同一控制下的企業(yè)合并 —— 權(quán)益結(jié)合法 ? 非同一控制下的企業(yè)合并 —— 購買法 3 學(xué)習(xí)目標(biāo) ? 掌握企業(yè)合并的定義及分類； ? 熟悉權(quán)益結(jié)合法和購買法的特點及區(qū)別； ? 掌握同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并各自會計處理方法。 4 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并概念 ? 概念 ? 企業(yè)合并：指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一 個報告主體的交易或事項；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企 業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán) 。 5 ? 有關(guān)資產(chǎn)、負債的組合要形成一項 業(yè)務(wù) ，通常應(yīng)具備以下 要素 ： ? （ 1） 投入 ：指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入； ? （ 2） 加工處理過程 ：指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出； 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 6 ? 有關(guān)資產(chǎn)、負債的組合要形成一項 業(yè)務(wù) ，通常應(yīng)具備以下 要素 ： ? （ 3） 產(chǎn)出 ：如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，不一定要同時具備上述三個要素，某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟利益，如能夠降低成本等。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 7 ? 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷。 ? 實務(wù)中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。 ? 如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認(rèn)資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎(chǔ)進行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進行處理。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 8 ? 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外， 關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化 。 ? 報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。 在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。實務(wù)中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 9 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 ? （ 1）購買子公司的少數(shù)股權(quán) ? 購買子公司的少數(shù)股權(quán)是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 10 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況 ? 兩方或多方形成合營企業(yè)的情況： 作為合營方將其擁有的資產(chǎn)、負債等投入所成立的合營企業(yè)，按照合營企業(yè)章程或是合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實施共同控制。因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 11 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況 ? 僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情況 ? 例如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，由于無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 12 二、企業(yè)合并的分類 ? 按法律形式分 (1)吸收合并 ： A+B=A’ (2)新設(shè)合并 ： A+B=C (3)控股合并 ： A控制 B 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 13 ? 按照是否受同一方控制分類 （ 1）同一控制下的企業(yè)合并 ? 主要特征：參與合并的各方，在合并前后均受 同一方 或 相同的多方 最終控制，并且該控制 并非暫時性 的。 ? 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點： ? ① 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司； 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 14 ? ② 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有 最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策 ，并從中獲取利益的投資者群體。 ? 實施控制的時間性要求，指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)（ 1年以上（含 1年） ）為最終控制方所控制； ? ③ 企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照 實質(zhì)重于形式 的原則進行判斷。 ? 如同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 15 ? 同一控制下的企業(yè)合并 特點 ： ? 從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤? 控制的凈資產(chǎn)，沒有發(fā)生變化， 原則上應(yīng)保持其 賬面價值不變。 ? 交易作價往往不公允， 容易產(chǎn)生利潤操縱。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 16 （ 2）非同一控制下的企業(yè)合并 ? 指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。 ? 非同一控制下企業(yè)合并 特點 ： ?企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為； ?交易以公允價值為基礎(chǔ)，作價相對公平合理。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 17 ? 企業(yè)合并的會計處理方法 —— 購買法和權(quán)益結(jié)合法。 ? 權(quán)益結(jié)合法 （也稱權(quán)益聯(lián)營法、權(quán)益合并法或聯(lián)營法） ： 企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進另一家或另幾家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個或兩個以上企業(yè)通過貢獻各自凈資產(chǎn)組成一個聯(lián)合企業(yè)而實現(xiàn)的經(jīng)濟資源共享； 實質(zhì) 在于企業(yè)合并不是購買交易，而是 各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù) 。 —— 近似我國的同一控制下企業(yè)合并 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 18 一、權(quán)益結(jié)合法的特點 （ 1）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時，不應(yīng)該改變會計核算的基礎(chǔ)，即仍 以 賬面價值為基礎(chǔ) 來記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負債。 （ 2）不存在購買成本與凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即 沒有 因合并產(chǎn)生的商譽或營業(yè)外收入 的問題。 （ 3）企業(yè)合并時發(fā)生的全部相關(guān)費用，無論是直接的還是間 接的， 均確認(rèn)為當(dāng)期費用 ，計入當(dāng)期損益。 （ 4）不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè) 的整個年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤表中。參與合 并企業(yè)的 整個留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后 的企業(yè)。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 19 一、權(quán)益結(jié)合法的特點 （ 5）若參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時會計數(shù)據(jù)加總有意義和合并后會計政策的統(tǒng)一。此外，還應(yīng)編制經(jīng)追溯調(diào)整的視同合并的合并前比較財務(wù)報表。 （ 6）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng) 調(diào)整股東權(quán)益 。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 20 二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則 ? 會計處理主要包括確定合并方、合并日、企業(yè)合并成本、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負債的入賬價值以及合并差額的處理。 ? 確定合并方或購買方 ? 合并方（或購買方） 指企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。 ? 同一控制下的企業(yè)合并（合并方、被合并方） ? 非同一控制下的企業(yè)合并（購買方、被購買方） 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 21 ? 在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購買方）時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。 ? （ 1）合并中一方取得了另一方 半數(shù)以上 有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。 ? （ 2）某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但具有 實質(zhì)控制權(quán) 的，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 22 ? （ 3）某些情況下可能 難以確定