【正文】 情況下，往往可以結(jié)合一些 跡象表明 購買方的存在。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 19 一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) （ 5）若參與合并的企業(yè)的會計(jì)期間或會計(jì)政策不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時會計(jì)數(shù)據(jù)加總有意義和合并后會計(jì)政策的統(tǒng)一。 ? 非同一控制下企業(yè)合并 特點(diǎn) ： ?企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為； ?交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，作價(jià)相對公平合理。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 11 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng) ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況 ? 僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的情況 ? 例如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，由于無法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 8 ? 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外， 關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化 。 4 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并概念 ? 概念 ? 企業(yè)合并：指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一 個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企 業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán) 。 ? 實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險(xiǎn)公司對另一家保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 15 ? 同一控制下的企業(yè)合并 特點(diǎn) ： ? 從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤? 控制的凈資產(chǎn)，沒有發(fā)生變化， 原則上應(yīng)保持其 賬面價(jià)值不變。 （ 3）企業(yè)合并時發(fā)生的全部相關(guān)費(fèi)用，無論是直接的還是間 接的， 均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 ，計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 同一控制下的企業(yè)合并（合并方、被合并方） ? 非同一控制下的企業(yè)合并（購買方、被購買方） 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 21 ? 在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購買方）時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 24 ? ⑤ 企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則 付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方 很可能為購買方。 ? （ 2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。 ? （ 2）被合并方在企業(yè)合并前采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先 統(tǒng)一會計(jì)政策 ，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。 ? 例見 p256【 例 82】 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 32 ? （ 2）發(fā)行 權(quán)益性證券 作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下， 自溢價(jià)收入中扣除 ，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng) 沖減盈余公積和未分配利潤 。 ?無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時點(diǎn) ? 合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自 合并當(dāng)期期初至合并日 實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況； ? 合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運(yùn)行 至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況 。 ?雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 46 ?（ 2）合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以 發(fā)行權(quán)益性證券 方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的 凈資產(chǎn)入賬價(jià)值 與 發(fā)行股份面值總額 的差額，應(yīng) 記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）， 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額 不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤 ； ?以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。 （ 3）合并時的相關(guān)費(fèi)用分為如下幾種情況： ? 若以發(fā)行股票或債券的方式支付，發(fā)行成本直接沖減股票溢價(jià)（無溢價(jià)或溢價(jià)不足扣減的情況下，沖減盈余公積和未分配利潤）或債券的初始計(jì)量金額； ? 法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等直接費(fèi)用計(jì)入購買成本； ? 合并的間接費(fèi)用則計(jì)為當(dāng)期費(fèi)用。 ? （ 1） 作為合并對價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值 ? 以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價(jià)的，其合并成本為所支付對價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的 差額 ，作為資產(chǎn)的 處置損益 ，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。甲公司投出無形資產(chǎn)賬面成本為 8 000萬元，累計(jì)攤銷為 1 000萬元，公允價(jià)值為 10 000萬元。 ?（ 3）應(yīng)收款項(xiàng)，其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按 照應(yīng)收取的金額作為其公允價(jià)值 ；長期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按適當(dāng)?shù)睦?折現(xiàn)后的現(xiàn)值 確定其公允價(jià)值。 ? （ 9）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的， 應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債 ，金額不應(yīng)折現(xiàn)。 ?在按照規(guī)定確定了 合并中 應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債 。 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 73 ? 企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整 ? 無論是作為合并對價(jià)付出的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是合并中取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定的，合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。進(jìn)行有關(guān)調(diào)整后， A企業(yè)在其 20 2年會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)對有關(guān)情況作出說明。 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 83 五、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露 （ 1）參與合并企業(yè)的基本情況； （ 2）購買日的確定依據(jù)； （ 3）合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法； （ 4）被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值； （ 5）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況； 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 84 五、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露 （ 6）被購買方自購買日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況； （ 7）商譽(yù)的金額及其確定方法； （ 8）因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額； （ 9）合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。 第四節(jié) 權(quán)益結(jié)合法和購買法的比較 89 ? 對利潤表的影響 ? 用 購買法 一般會報(bào)告較低的利潤。 ? 第⑵種方法下 TCL集團(tuán)的凈資產(chǎn)收益率為 %，第⑴種為 %。 ? 在 購買法 下，利潤較低，股東權(quán)益較高，凈資產(chǎn)收益率和每股收益一般也較低。 ? 缺點(diǎn) ：購買方企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債卻以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，存在不一致性；要準(zhǔn)確確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并非易事，其可靠性較低；由于要確認(rèn)商譽(yù)并要確認(rèn)其減值，可能使購買方企業(yè)的股票價(jià)格處于不利地位。 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 77 三、非同一控制下的控股合并 ? 非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日涉及兩個方面的問題： ? （ 1）對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資的確定； ? （ 2）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 75 ?例 (P275） ： A企業(yè)于 20 1年 11月 20日對 B公司進(jìn)行吸收合并，合并中取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價(jià)值， A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行評估。 ?例（ P274) 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 71 ? 合并差額的處理 ? 購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 差額 ，應(yīng)視情況分別處理： ? （ 1）企業(yè)合并成本 大于 合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為 商譽(yù) 。 ? 合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 63 被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定 ? （ 4）存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；原材料按