【正文】 2022/2/4 1 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題講座 重慶交通大學(xué) 陳和平 教授 13399879987 2022/2/4 2 — 2022年 2月 15日財(cái)政部發(fā)布了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則 》 、 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào) —— 存貨 》 等 38項(xiàng)具體準(zhǔn)則， 2022年 10月 30日財(cái)政部又發(fā)布了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 應(yīng)用指南 》(財(cái)會(huì)［ 2022］ 18號(hào) )。自 2022年 1月 1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。 — 執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 、 《 金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 、各項(xiàng)專業(yè)核算方法和問題解答。 2022/2/4 3 一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容體系 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)部分，如下圖所示。這三個(gè)部分是一個(gè)有機(jī)整體。 企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則體系 基本準(zhǔn)則 具體準(zhǔn)則 應(yīng)用指南 2022/2/4 4 ㈠ 基本準(zhǔn)則 在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中， 基本準(zhǔn)則是綱 ，處于第一層次，是 “ 準(zhǔn)則的準(zhǔn)則 ” 。基本準(zhǔn)則涉及整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)工作和整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則，對(duì) 38個(gè)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，各具體準(zhǔn)則的基本原則均來自基本準(zhǔn)則，不得違反基本準(zhǔn)則的精神。 現(xiàn)行的 38個(gè)具體準(zhǔn)則基本上涵蓋了現(xiàn)階段各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一般情況，但是企業(yè)中可能存在某些特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還可能會(huì)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)暫時(shí)沒有具體準(zhǔn)則來規(guī)范。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)基本準(zhǔn)則的精神對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷和處理。 2022/2/4 5 ㈡ 具體準(zhǔn)則 ⒈概念 具體準(zhǔn)則是目，處于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二層次，是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，用來指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的具體規(guī)范。具體準(zhǔn)則共有 38項(xiàng)，其中，新制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 22項(xiàng)，以前制定、現(xiàn)在修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 16項(xiàng)。這 38項(xiàng)具體準(zhǔn)則基本涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 2022/2/4 6 ⒉分類 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類。 (1)一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。 主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括存貨、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、所得稅、固定資產(chǎn)、租賃、收入、職工薪酬、股份支付、政府補(bǔ)助、外幣折算、借款費(fèi)用、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)年金基金、每股收益、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等 22個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目。 2022/2/4 7 (2)特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。 主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，如 石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同 等準(zhǔn)則項(xiàng)目。 (3)報(bào)告準(zhǔn)則。 主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報(bào)告類準(zhǔn)則，如 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露 等準(zhǔn)則項(xiàng)目。 2022/2/4 8 ㈢ 應(yīng)用指南 1．概念 應(yīng)用指南是補(bǔ)充，處于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第三個(gè)層次，是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南主要解決在運(yùn)用具體準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表及其格式，類似于以前的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。 但是，我們不宜將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南稱為企業(yè)會(huì)計(jì)制度，因?yàn)閼?yīng)用指南是會(huì)計(jì)則體系的組成部分，與基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則有機(jī)地結(jié)合在一起。 2022/2/4 9 2．構(gòu)成 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南由兩部分組成： 第一部分為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，第二部分為會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋主要對(duì)具體準(zhǔn)則中的 重點(diǎn)、難點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn) 做出解釋性規(guī)定。 會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，主要根據(jù)具體準(zhǔn)則中涉及確認(rèn)和計(jì)量的要求，規(guī)定了 156個(gè)會(huì)計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理，基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項(xiàng)。 2022/2/4 10 (1)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋。 在準(zhǔn)則解釋中，《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào) —— 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 》 解釋包含了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表格式及其附注， 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31號(hào) —— 現(xiàn)金流量表 》 解釋包含了企業(yè)現(xiàn)金流量表格式及其附注， 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào) —— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 》 解釋包含了企業(yè)合并報(bào)表格式及其附注。 2022/2/4 11 (2)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理。 會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理涵蓋了各類企業(yè)的各種交易或事項(xiàng)，是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量原則及其解釋為依據(jù)所作的規(guī)定。會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定了會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中記錄的規(guī)定。 2022/2/4 12 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理， 在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。 不存在的交易或者事項(xiàng)，可以不設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。 應(yīng)用指南中的會(huì)計(jì)科目編號(hào)，供企業(yè)填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、查閱會(huì)計(jì)賬目、采用會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)時(shí)參考， 企業(yè)也可以根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況自行確定會(huì)計(jì)科目編號(hào) 2022/2/4 13 二、 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化 — 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了多個(gè)方面的創(chuàng)新。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能會(huì)在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)的利潤(rùn)等在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。因此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的一些主要變化，值得會(huì)計(jì)信息使用者關(guān)注。 主要體現(xiàn)在幾個(gè)方面 ： 2022/2/4 14 1．新基本準(zhǔn)則將原來的 “ 一般原則 ” 改為 “ 會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求 ” ，會(huì)計(jì)要素中引入“ 利得 ” 、 “ 損失 ” 概念 利得 是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。 損失 是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。 應(yīng)該注意的是，利得和損失有兩個(gè)去向，即作為 資本公積直接反映 在資產(chǎn)負(fù)債表中或作為 非經(jīng)常損益反映 在利潤(rùn)表中。 2022/2/4 15 ? 本次修訂將原來的“一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求”。除此之外，原來 12項(xiàng)一般原則中刪除了配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 (權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ) )，把劃分收益性支出和資本性支出原則融入具體準(zhǔn)則中，把一致性原則融入可比性原則中，增補(bǔ)了“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性 (一致性 )、明晰性等原則，同時(shí)對(duì)保留原則的內(nèi)容也作了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和完善。 2022/2/4 16 2．新基本準(zhǔn)則仍規(guī)定以歷史成本為主要計(jì)量屬性，但又不限于歷史成本，在能夠取得并可靠計(jì)量的前提下引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性 。 公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為本次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。 考慮到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在 ①金融工具確認(rèn)和計(jì)量、②投資性房地產(chǎn)、③非同一控制下的企業(yè)合并、④債務(wù)重組、⑤具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。 2022/2/4 17 3．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)加大，有更多的選擇權(quán)，會(huì)計(jì)彈性空間增大，更依賴會(huì)計(jì)人員的主觀職業(yè)判斷 職業(yè)判斷舉例： (1)估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命。 估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素，來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況判斷；以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證等。按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 2022/2/4 18 (2)無形資產(chǎn)研發(fā)支出。 ? 一改舊準(zhǔn)則無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用的原則，新 《 無形資產(chǎn) 》 準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大大降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。因此，允許開發(fā)支出資本化無疑會(huì)增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間。 ? 雖然新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。 ? 因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到了操縱業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理的目的。 2022/2/4 19 (3)金融工具會(huì)計(jì)。 例如， (金融工具 )會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì)，也給我國(guó)的商業(yè)銀行帶來了挑戰(zhàn)。 2022/2/4 20 新準(zhǔn)則在防止利潤(rùn)操縱方面的規(guī)定舉例： (1)可否利用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的規(guī)定操縱利潤(rùn) ? 1)在成本模式計(jì)量的情況下 —— 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定。 2)在公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下 —— 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 2022/2/4 21 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值 小于 原賬面價(jià)值的，其差額作為 公允價(jià)值變動(dòng)損益 。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值 大于 原賬面價(jià)值的，其差額作為 資本公積 (其他資本公積 )，計(jì)入所有者權(quán)益 。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng) 轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn) 。 2022/2/4 22 (2)可否利用交易性金融資產(chǎn)和其他類金融資產(chǎn)之間的互轉(zhuǎn)來操縱利潤(rùn) ? 新準(zhǔn)則 嚴(yán)格禁止 交易性金融資產(chǎn)和其他類金融資產(chǎn)之間的 互轉(zhuǎn) 。 新準(zhǔn)則規(guī)定， 在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)為交易性金融資后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。 這一規(guī)定，將有效杜絕券商通過調(diào)賬來控制自營(yíng)規(guī)模和公司利潤(rùn)。 2022/2/4 23 4．著眼提高會(huì)計(jì)信息透明度、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益，在信息披露方面，突出了充分披露原則 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求進(jìn)行了全面梳理和顯著改進(jìn)，創(chuàng)建了較為完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，突破了傳統(tǒng)的單一會(huì)計(jì)報(bào)表的概念。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益 (股東權(quán)益 )變動(dòng)表和附注；附注應(yīng)當(dāng)提供充分、詳細(xì)、及時(shí)的補(bǔ)充信息；企業(yè)所有控制的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并報(bào)表范圍；中期財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)定期提供，并采用與年報(bào)相一致的會(huì)計(jì)政策；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部信息以及關(guān)聯(lián)方信息等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容等的全面系統(tǒng)規(guī)定，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵與外延大大延伸，從而將大大提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，有效維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)，體現(xiàn)保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益的基本理念，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展，推動(dòng)建立公開、公平、公正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。 2022/2/4 24 5．利潤(rùn)調(diào)節(jié)受限 (1)存貨管理辦法變革。 新存貨準(zhǔn)則，取消了“后進(jìn)先出法”。 (2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革。 當(dāng)然， 仍有可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值 ： 1)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備； 2)消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備； 3)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的減記金額； 4)融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值； 5)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失 6)已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具。 2022/2/4 25 (3)關(guān)聯(lián)方披露 1)新準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的范圍 ①新關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則將構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的范圍擴(kuò)展到母公司的關(guān)鍵管理人員或與其