【正文】 成本會計 ——狄小龍 目 錄 成 本 計 量 發(fā) 展 的 歷 史 考 察 總 論 成 本 核 算 的 基 本 要 求 和 一 般 程 序 前 言 第 一 章 第 二 章 第 三 章 各 種 要 素 費 用 的 歸 集 第 四 章 第 五 章 第 六 章 綜 合 費 用 的 核 算 產 品 成 本 在 產 品 與 完 工 產 品 之 間 分 配 產 品 成 本 計 算 方 法 目 錄 目 錄 第 七 章 第 八 章 第 九 章 成 本 考 核 與 分 析 成 本 會 計 發(fā) 展 與 展 望 成 本 控制 與 管理 成本計量發(fā)展的 歷史考察 前 言 第一節(jié) 1885年前的成本計量模式： 成本記錄與會計賬戶體系相分離 一、 莊園會計 “可供 18世紀的企業(yè)家利用的現(xiàn)存會計方法是由商人和莊園主建立起來的。莊園會計主要是為了證明管家是否誠實、有效地履行其職責而產生的?！? 莊園會計采用 單式薄記 方式，會計記錄中主要使用實物作為計量單位，反映會計事項都是以冗長的文字敘述式記錄。 由于封建主采用世襲領地制度，而且農業(yè)技術的變革十分緩慢，封建莊園主不像工業(yè)資本家那樣具有強烈的利潤動機。因此，在會計賬戶中，一般不設置資本賬戶，不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也無法計算總收益和投資報酬率，會計賬薄只用來進行簡單地匯總全年收入、支出以及列出最終收支的結余，在莊園會計中尚未形成一套合理的成本核算模式。 二、 商業(yè) 會計 “ 工業(yè)會計的更重要的源泉是來自于中世紀開始的由商人創(chuàng)造的復式薄記。 ” 會計學家利特爾頓在 1933年出版的《 20世紀之前的會計發(fā)展》一書中，提到復式薄記產生的 7個 必要條件 : （ Private Property） （ Capital）（ Commerce） （ Credit） （ the Art of Writing） （ Money Economy） 7. 算術（ Arithmetic） 帕喬利（ Paciolo） 《 簿記學》 關于復式簿記的會計著作幾乎影響了整整一個時代。隨著美洲大陸的發(fā)現(xiàn)和與東方貿易路線的打通，政治和商業(yè)霸權開始從地中海沿岸轉移到大西洋沿岸，一系列同時發(fā)生的變化，促使復式薄記向整個歐洲傳播。 不過，這個時期的經濟仍然是以商業(yè)和手工業(yè)為主，雖然出現(xiàn)了會計史上劃時代意義的“復式簿記”方法，但在成本計量上尚未有較大的發(fā)展。 三、工業(yè)會計 到 16世紀，意大利式的復式簿記法逐漸從商業(yè)領域向工業(yè)領域滲透。復式簿記法在工場手工業(yè)企業(yè)得到廣泛的應用和改進。 最初的成本會計正是在這種生產方式下，適應其生產組織形式和管理控制的要求而產生的。從現(xiàn)存的拉法埃洛．迪弗朗切斯科．迪梅奇合伙企業(yè)（ Raffaello di Francesco di‘Medici amp。 co） 的賬簿記錄和有關文件總可以看到成本會計的雛形。 在 1530年至 1885年之間，成本記錄并未再進一步嘗試與會計賬簿結合。邁克爾 .查特菲爾德稱“文藝復興時期至 18世紀末，成本會計方法幾乎沒有得到發(fā)展”。成本資料主要是借助于統(tǒng)計方法取得。 1885年前絕大多數(shù)成本記錄方式的共同特征是：（ 1）在統(tǒng)馭賬戶中分解和累積成本；（ 2）通過比較產品的總成本及其銷售收入來計算利潤。 第二節(jié) 1885年 — 1920年之間的成本計量模式： 成本記錄與會計賬戶一體化 一、 梅特卡夫的《工廠成本》與加克和費爾斯的《工廠會計》 第一本成本會計著作是美國的亨利．梅特卡夫于1885年所著的 《工廠成本》 （ The Cost of Manufacture）。他是一名美國陸軍軍需官，根據(jù)兵工廠生產管理的經驗、對車間的實地調查以及與作業(yè)工長的訪談，提出了一種更有效的成本歸集方法。 兩年后，英國的電力工程師埃米爾．加克和會計師約翰．費爾斯撰寫了《工廠會計》（ Factory Account），該書是最早主張按照復式簿記法記錄所有成本賬戶，并將成本賬戶與財務會計相結合。成本記錄與會計賬戶的結合，可以有效地反映原材料、人工費用的歸集過程和正確地計量存貨價值。因此，《工廠會計》一書在會計發(fā)展史上被看成是 19世紀最具有影響的成本會計專著。 二、間接費用的處理 1885年前，人們對間接費用的理解不夠深刻，只是把它看成一種生產損失而不加到產品價值中去。 1896年，英國工廠會計師斯萊特．劉易斯（ Slater Lewis） 提出間接費用可以在會計期末作為一個單位來處理。 1898年，英國特許會計師托馬斯．貝特斯彼（ Thomas Battersby） 對生產費用進行了分類，將生產費用分為直接費用和間接費用。 1901年，英國管理專家哈密爾頓．丘奇（ Hamilton Church） 是第一個將成本計量放在整個生產過程中考察的人。 雖然 ， 丘奇設計的間接費用分配方法較為科學 ， 但是也比較復雜 ， 實際工作中并未被廣泛使用 。 不過有關他的間接費用論述對以后成本會計計量理論的發(fā)展起到一定的影響作用 。 三、關于成本記錄是否與財務會計結合的爭論 1887年英國的電力工程師埃米爾．加克（ Emile Garcke） 和會計師約翰．費爾斯（ John． M． Fells） 最早主張將成本記錄與財務會計賬戶結合。成本記錄是否與財務會計賬戶結合的爭論一直持續(xù)到 1920年前后。 美國會計教育家桑德斯（ Sanders） 強調成本記錄與會計賬戶結合的重要性。利特爾頓在其著作《 20世紀的會計變革》一書中也指出，成本記錄與會計賬戶結合是工廠制造業(yè)不可避免的會計結果。 現(xiàn)在看來，成本記錄與會計賬戶體系一體化的采用，在會計發(fā)展歷史上存在著正面與負面的作用。成本記錄與會計賬戶體系的一體化創(chuàng)立了成本會計，其功績是不可磨滅的。它不僅改進了財務會計報告的質量，而且也擴展了會計內容，成為管理會計的奠基石。不過它也帶來了遺憾，成本記錄與會計賬戶的一體化使得成本會計喪失了與成本“管理”的相關性。 第三節(jié) 1920年 — 1987年之間的成本計量模式： 成本會計從財務會計中分離出來 一、管理會計的形成 管理會計是產生于美國的一門新興的邊緣科學，是多種學科相互交叉、相互滲透的結合體。它是隨著科學技術的進步和社會生產力的發(fā)展而逐漸從傳統(tǒng)成本會計中派生出來的。 第一本管理會計的著作發(fā)表于 1922年， H． W． 奎因斯坦撰寫了《管理會計：財務管理入門》。不過對最初管理會計的發(fā)展貢獻最大的卻應該是 J． O． 麥金希 ， 他在 1924年出版了《管理會計》專著，這是第一本較系統(tǒng)地論述管理會計概念和理論的著作。 1930年，埃莫森的同事哈里森寫成了 《標準成本》一書，這是一本系統(tǒng)介紹標準成本計算的專著，他全面地論述了如何將標準成本計算納入會計賬簿系統(tǒng)之中，該書的影響也頗為深遠。 二、絕對真實性成本觀念（ Absolutely True Method） 下的標準成本與預算控制 第一次世界大戰(zhàn)結束以后，為了應付經濟蕭條，美國正在廣泛地推行泰羅的科學管理方法。為配合科學管理的需要，成本計量要求由“先干后算”的成本核算模式，發(fā)展為“先算后干”的成本控制和核算模式。標準成本制度（ Standard Costing） 和預算控制（ Budget Control） 正是在此背景下產生的。 20世紀 20年代，美國通用汽車公司采用了標準成本和預算控制方法。 在那個時期 ， 強調會計數(shù)據(jù)應絕對遵循 “ 客觀性 ”（ Objectivity） 和 “ 可驗性 ” （ Verifiability） 要求 。 因此 ， 標準成本必須對全部成本 （ Full Cost） 進行全面歸集和合理分配 ， 強調產品全部成本及其費用需要在已銷產品與未銷產品之間進行劃分 ， 并認為從理論上可以找到一種 “ 絕對真實的成本 ” 來計算產品成本 。 三、條件真實性成本觀念（ Conditional True Method） 下的標準成本與預算控制 第二次世界大戰(zhàn)結束以后，西方經濟進入快速發(fā)展的蜜月期，科學技術日新月異，企業(yè)生產率急速提高，企業(yè)的規(guī)模不斷擴大。 量本利方法和變動預算的原理在早些年就被提出。量本利的概念最早由美國工程師 A． M． 韋林頓于 1887年在《鐵路定位的經濟理論》一書中提出。 當時企業(yè)管理已經開始重視戰(zhàn)略規(guī)劃和管理決策的作用，成本管理已從“執(zhí)行型”工作轉到“決策型”工作。在這個時期，人們已認識到不同的成本分配有不同的目的性。美國斯坦福大學教授霍恩格倫提出應該以“條件真實性的成本法” （ Conditional True Method） 代替“絕對真實的成本法” 他認為為了滿足企業(yè)內部的決策和控制需要，制造成本的構成應該由全部成本改變?yōu)樽儎映杀?，成本的真實性取決于成本分配的目的。 四、多維成本概念的提出 1955年，美國會計學會 (AAA)對一些重要的決策型成本概念進行了界定，這些重要的概念包括差別成本、重置成本、計劃成本、歷史成本、標準成本、責任成本、預算成本等。 1958年，該學會又在報告中明確提出了管理會計體系包含的內容，主要包括：標準成本制度、預算控制管理、量本利分析、差量成本分析、彈性預算、邊際貢獻分析和責任會計等七個方面。 1986年全美會計師協(xié)會（ NAA） 下屬的管理會計實務委員會通過并決定對外發(fā)布《管理會計公告：目標與運作》 。 1960年至 1975年間，系統(tǒng)管理學派、決策學派、數(shù)量經濟學派對會計界影響較大，數(shù)學、控制學、運籌學等技術方法向管理會計領域大量滲透，出現(xiàn)了大量的數(shù)學模型來描述成本計量和進行成本預測，形成了預測型成本會計理論，同時精確化成本計量數(shù)學模型的研究達到了鼎盛時期。 第四節(jié) 1987年以來成本計量模式： 多維成本會計模式的出現(xiàn) 一、 卡普蘭和托馬斯的《相關性消失 — 管理會計的興衰》著作 1987年美國哈佛大學商業(yè)管理學院教授羅伯特．卡普蘭和托馬斯．約翰遜在合著《相關性消失 — 管理會計的興衰》一書中寫道：“就當今企業(yè)所處的環(huán)境而言，目前企業(yè)中所采用的管理會計系統(tǒng)遠遠滿足不了企業(yè)管理的需要。管理會計系統(tǒng)對于企業(yè)生產過程的控制、產品成本計算以及對管理人員業(yè)績的評價，已不能及時地提供有用的信息?！? 《 相關性消失 — 管理會計的興衰 》 一書出版 ， 標志著傳統(tǒng)經典管理會計理論和方法將要壽終正寢 ， 新的管理會計理論和方法正在新的管理思想和信息技術的推動下構建新的理論體系和框架 。 1987年以后 ， 成本會計研究又進入了“ 第二個繁榮時期 ” 。 二、成本管理會計系統(tǒng)相關性喪失的原因 1996年，以發(fā)達國家為主要成員的經濟合作與發(fā)展組織（ OECD） 首次提出了“知識經濟” 這個概念。知識經濟是一種“以知識為主導的經濟?！彼o人類社會帶來了方方面面的變化。 20世紀 80年代以后相繼出現(xiàn)了全面質量管理（ TQM）、 敏捷制造（ AM）、 準時制（ JIT）、 企業(yè)資源計劃（ ERP） 和供應鏈管理（ SCM） 等新的管理技術。新的技術和管理方法已不同于 20世紀 60年代以前批量生產標準產品的相對穩(wěn)定的管理方式。在新的管理環(huán)境下，許多企業(yè)發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的成本會計方法有礙于新管理技術的應用。 因此，現(xiàn)行的成本計量模式必須經過重新設計以支持并促進新管理技術在企業(yè)的應用。成本會計系統(tǒng)必須經過革新