【正文】 成本會計 ——狄小龍 目 錄 成 本 計 量 發(fā) 展 的 歷 史 考 察 總 論 成 本 核 算 的 基 本 要 求 和 一 般 程 序 前 言 第 一 章 第 二 章 第 三 章 各 種 要 素 費 用 的 歸 集 第 四 章 第 五 章 第 六 章 綜 合 費 用 的 核 算 產(chǎn) 品 成 本 在 產(chǎn) 品 與 完 工 產(chǎn) 品 之 間 分 配 產(chǎn) 品 成 本 計 算 方 法 目 錄 目 錄 第 七 章 第 八 章 第 九 章 成 本 考 核 與 分 析 成 本 會 計 發(fā) 展 與 展 望 成 本 控制 與 管理 成本計量發(fā)展的 歷史考察 前 言 第一節(jié) 1885年前的成本計量模式： 成本記錄與會計賬戶體系相分離 一、 莊園會計 “可供 18世紀的企業(yè)家利用的現(xiàn)存會計方法是由商人和莊園主建立起來的。莊園會計主要是為了證明管家是否誠實、有效地履行其職責而產(chǎn)生的?！? 莊園會計采用 單式薄記 方式，會計記錄中主要使用實物作為計量單位，反映會計事項都是以冗長的文字敘述式記錄。 由于封建主采用世襲領(lǐng)地制度，而且農(nóng)業(yè)技術(shù)的變革十分緩慢，封建莊園主不像工業(yè)資本家那樣具有強烈的利潤動機。因此，在會計賬戶中，一般不設(shè)置資本賬戶，不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也無法計算總收益和投資報酬率，會計賬薄只用來進行簡單地匯總?cè)晔杖?、支出以及列出最終收支的結(jié)余，在莊園會計中尚未形成一套合理的成本核算模式。 二、 商業(yè) 會計 “ 工業(yè)會計的更重要的源泉是來自于中世紀開始的由商人創(chuàng)造的復(fù)式薄記。 ” 會計學家利特爾頓在 1933年出版的《 20世紀之前的會計發(fā)展》一書中，提到復(fù)式薄記產(chǎn)生的 7個 必要條件 : （ Private Property） （ Capital）（ Commerce） （ Credit） （ the Art of Writing） （ Money Economy） 7. 算術(shù)（ Arithmetic） 帕喬利（ Paciolo） 《 簿記學》 關(guān)于復(fù)式簿記的會計著作幾乎影響了整整一個時代。隨著美洲大陸的發(fā)現(xiàn)和與東方貿(mào)易路線的打通，政治和商業(yè)霸權(quán)開始從地中海沿岸轉(zhuǎn)移到大西洋沿岸，一系列同時發(fā)生的變化，促使復(fù)式薄記向整個歐洲傳播。 不過，這個時期的經(jīng)濟仍然是以商業(yè)和手工業(yè)為主，雖然出現(xiàn)了會計史上劃時代意義的“復(fù)式簿記”方法，但在成本計量上尚未有較大的發(fā)展。 三、工業(yè)會計 到 16世紀，意大利式的復(fù)式簿記法逐漸從商業(yè)領(lǐng)域向工業(yè)領(lǐng)域滲透。復(fù)式簿記法在工場手工業(yè)企業(yè)得到廣泛的應(yīng)用和改進。 最初的成本會計正是在這種生產(chǎn)方式下，適應(yīng)其生產(chǎn)組織形式和管理控制的要求而產(chǎn)生的。從現(xiàn)存的拉法埃洛．迪弗朗切斯科．迪梅奇合伙企業(yè)（ Raffaello di Francesco di‘Medici amp。 co） 的賬簿記錄和有關(guān)文件總可以看到成本會計的雛形。 在 1530年至 1885年之間，成本記錄并未再進一步嘗試與會計賬簿結(jié)合。邁克爾 .查特菲爾德稱“文藝復(fù)興時期至 18世紀末，成本會計方法幾乎沒有得到發(fā)展”。成本資料主要是借助于統(tǒng)計方法取得。 1885年前絕大多數(shù)成本記錄方式的共同特征是：（ 1）在統(tǒng)馭賬戶中分解和累積成本；（ 2）通過比較產(chǎn)品的總成本及其銷售收入來計算利潤。 第二節(jié) 1885年 — 1920年之間的成本計量模式： 成本記錄與會計賬戶一體化 一、 梅特卡夫的《工廠成本》與加克和費爾斯的《工廠會計》 第一本成本會計著作是美國的亨利．梅特卡夫于1885年所著的 《工廠成本》 （ The Cost of Manufacture）。他是一名美國陸軍軍需官，根據(jù)兵工廠生產(chǎn)管理的經(jīng)驗、對車間的實地調(diào)查以及與作業(yè)工長的訪談，提出了一種更有效的成本歸集方法。 兩年后，英國的電力工程師埃米爾．加克和會計師約翰．費爾斯撰寫了《工廠會計》（ Factory Account），該書是最早主張按照復(fù)式簿記法記錄所有成本賬戶，并將成本賬戶與財務(wù)會計相結(jié)合。成本記錄與會計賬戶的結(jié)合，可以有效地反映原材料、人工費用的歸集過程和正確地計量存貨價值。因此，《工廠會計》一書在會計發(fā)展史上被看成是 19世紀最具有影響的成本會計專著。 二、間接費用的處理 1885年前，人們對間接費用的理解不夠深刻，只是把它看成一種生產(chǎn)損失而不加到產(chǎn)品價值中去。 1896年，英國工廠會計師斯萊特．劉易斯（ Slater Lewis） 提出間接費用可以在會計期末作為一個單位來處理。 1898年，英國特許會計師托馬斯．貝特斯彼（ Thomas Battersby） 對生產(chǎn)費用進行了分類，將生產(chǎn)費用分為直接費用和間接費用。 1901年，英國管理專家哈密爾頓．丘奇（ Hamilton Church） 是第一個將成本計量放在整個生產(chǎn)過程中考察的人。 雖然 ， 丘奇設(shè)計的間接費用分配方法較為科學 ， 但是也比較復(fù)雜 ， 實際工作中并未被廣泛使用 。 不過有關(guān)他的間接費用論述對以后成本會計計量理論的發(fā)展起到一定的影響作用 。 三、關(guān)于成本記錄是否與財務(wù)會計結(jié)合的爭論 1887年英國的電力工程師埃米爾．加克（ Emile Garcke） 和會計師約翰．費爾斯（ John． M． Fells） 最早主張將成本記錄與財務(wù)會計賬戶結(jié)合。成本記錄是否與財務(wù)會計賬戶結(jié)合的爭論一直持續(xù)到 1920年前后。 美國會計教育家桑德斯（ Sanders） 強調(diào)成本記錄與會計賬戶結(jié)合的重要性。利特爾頓在其著作《 20世紀的會計變革》一書中也指出，成本記錄與會計賬戶結(jié)合是工廠制造業(yè)不可避免的會計結(jié)果。 現(xiàn)在看來，成本記錄與會計賬戶體系一體化的采用，在會計發(fā)展歷史上存在著正面與負面的作用。成本記錄與會計賬戶體系的一體化創(chuàng)立了成本會計，其功績是不可磨滅的。它不僅改進了財務(wù)會計報告的質(zhì)量，而且也擴展了會計內(nèi)容，成為管理會計的奠基石。不過它也帶來了遺憾，成本記錄與會計賬戶的一體化使得成本會計喪失了與成本“管理”的相關(guān)性。 第三節(jié) 1920年 — 1987年之間的成本計量模式： 成本會計從財務(wù)會計中分離出來 一、管理會計的形成 管理會計是產(chǎn)生于美國的一門新興的邊緣科學，是多種學科相互交叉、相互滲透的結(jié)合體。它是隨著科學技術(shù)的進步和社會生產(chǎn)力的發(fā)展而逐漸從傳統(tǒng)成本會計中派生出來的。 第一本管理會計的著作發(fā)表于 1922年， H． W． 奎因斯坦撰寫了《管理會計：財務(wù)管理入門》。不過對最初管理會計的發(fā)展貢獻最大的卻應(yīng)該是 J． O． 麥金希 ， 他在 1924年出版了《管理會計》專著，這是第一本較系統(tǒng)地論述管理會計概念和理論的著作。 1930年，埃莫森的同事哈里森寫成了 《標準成本》一書，這是一本系統(tǒng)介紹標準成本計算的專著，他全面地論述了如何將標準成本計算納入會計賬簿系統(tǒng)之中，該書的影響也頗為深遠。 二、絕對真實性成本觀念（ Absolutely True Method） 下的標準成本與預(yù)算控制 第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，為了應(yīng)付經(jīng)濟蕭條，美國正在廣泛地推行泰羅的科學管理方法。為配合科學管理的需要，成本計量要求由“先干后算”的成本核算模式，發(fā)展為“先算后干”的成本控制和核算模式。標準成本制度（ Standard Costing） 和預(yù)算控制（ Budget Control） 正是在此背景下產(chǎn)生的。 20世紀 20年代，美國通用汽車公司采用了標準成本和預(yù)算控制方法。 在那個時期 ， 強調(diào)會計數(shù)據(jù)應(yīng)絕對遵循 “ 客觀性 ”（ Objectivity） 和 “ 可驗性 ” （ Verifiability） 要求 。 因此 ， 標準成本必須對全部成本 （ Full Cost） 進行全面歸集和合理分配 ， 強調(diào)產(chǎn)品全部成本及其費用需要在已銷產(chǎn)品與未銷產(chǎn)品之間進行劃分 ， 并認為從理論上可以找到一種 “ 絕對真實的成本 ” 來計算產(chǎn)品成本 。 三、條件真實性成本觀念（ Conditional True Method） 下的標準成本與預(yù)算控制 第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，西方經(jīng)濟進入快速發(fā)展的蜜月期，科學技術(shù)日新月異，企業(yè)生產(chǎn)率急速提高，企業(yè)的規(guī)模不斷擴大。 量本利方法和變動預(yù)算的原理在早些年就被提出。量本利的概念最早由美國工程師 A． M． 韋林頓于 1887年在《鐵路定位的經(jīng)濟理論》一書中提出。 當時企業(yè)管理已經(jīng)開始重視戰(zhàn)略規(guī)劃和管理決策的作用，成本管理已從“執(zhí)行型”工作轉(zhuǎn)到“決策型”工作。在這個時期，人們已認識到不同的成本分配有不同的目的性。美國斯坦福大學教授霍恩格倫提出應(yīng)該以“條件真實性的成本法” （ Conditional True Method） 代替“絕對真實的成本法” 他認為為了滿足企業(yè)內(nèi)部的決策和控制需要，制造成本的構(gòu)成應(yīng)該由全部成本改變?yōu)樽儎映杀?，成本的真實性取決于成本分配的目的。 四、多維成本概念的提出 1955年，美國會計學會 (AAA)對一些重要的決策型成本概念進行了界定，這些重要的概念包括差別成本、重置成本、計劃成本、歷史成本、標準成本、責任成本、預(yù)算成本等。 1958年，該學會又在報告中明確提出了管理會計體系包含的內(nèi)容，主要包括：標準成本制度、預(yù)算控制管理、量本利分析、差量成本分析、彈性預(yù)算、邊際貢獻分析和責任會計等七個方面。 1986年全美會計師協(xié)會（ NAA） 下屬的管理會計實務(wù)委員會通過并決定對外發(fā)布《管理會計公告：目標與運作》 。 1960年至 1975年間，系統(tǒng)管理學派、決策學派、數(shù)量經(jīng)濟學派對會計界影響較大，數(shù)學、控制學、運籌學等技術(shù)方法向管理會計領(lǐng)域大量滲透，出現(xiàn)了大量的數(shù)學模型來描述成本計量和進行成本預(yù)測，形成了預(yù)測型成本會計理論，同時精確化成本計量數(shù)學模型的研究達到了鼎盛時期。 第四節(jié) 1987年以來成本計量模式： 多維成本會計模式的出現(xiàn) 一、 卡普蘭和托馬斯的《相關(guān)性消失 — 管理會計的興衰》著作 1987年美國哈佛大學商業(yè)管理學院教授羅伯特．卡普蘭和托馬斯．約翰遜在合著《相關(guān)性消失 — 管理會計的興衰》一書中寫道：“就當今企業(yè)所處的環(huán)境而言，目前企業(yè)中所采用的管理會計系統(tǒng)遠遠滿足不了企業(yè)管理的需要。管理會計系統(tǒng)對于企業(yè)生產(chǎn)過程的控制、產(chǎn)品成本計算以及對管理人員業(yè)績的評價，已不能及時地提供有用的信息?！? 《 相關(guān)性消失 — 管理會計的興衰 》 一書出版 ， 標志著傳統(tǒng)經(jīng)典管理會計理論和方法將要壽終正寢 ， 新的管理會計理論和方法正在新的管理思想和信息技術(shù)的推動下構(gòu)建新的理論體系和框架 。 1987年以后 ， 成本會計研究又進入了“ 第二個繁榮時期 ” 。 二、成本管理會計系統(tǒng)相關(guān)性喪失的原因 1996年，以發(fā)達國家為主要成員的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（ OECD） 首次提出了“知識經(jīng)濟” 這個概念。知識經(jīng)濟是一種“以知識為主導(dǎo)的經(jīng)濟。”它給人類社會帶來了方方面面的變化。 20世紀 80年代以后相繼出現(xiàn)了全面質(zhì)量管理（ TQM）、 敏捷制造（ AM）、 準時制（ JIT）、 企業(yè)資源計劃（ ERP） 和供應(yīng)鏈管理（ SCM） 等新的管理技術(shù)。新的技術(shù)和管理方法已不同于 20世紀 60年代以前批量生產(chǎn)標準產(chǎn)品的相對穩(wěn)定的管理方式。在新的管理環(huán)境下，許多企業(yè)發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的成本會計方法有礙于新管理技術(shù)的應(yīng)用。 因此，現(xiàn)行的成本計量模式必須經(jīng)過重新設(shè)計以支持并促進新管理技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用。成本會計系統(tǒng)必須經(jīng)過革新