【正文】 成本會(huì)計(jì) ——狄小龍 目 錄 成 本 計(jì) 量 發(fā) 展 的 歷 史 考 察 總 論 成 本 核 算 的 基 本 要 求 和 一 般 程 序 前 言 第 一 章 第 二 章 第 三 章 各 種 要 素 費(fèi) 用 的 歸 集 第 四 章 第 五 章 第 六 章 綜 合 費(fèi) 用 的 核 算 產(chǎn) 品 成 本 在 產(chǎn) 品 與 完 工 產(chǎn) 品 之 間 分 配 產(chǎn) 品 成 本 計(jì) 算 方 法 目 錄 目 錄 第 七 章 第 八 章 第 九 章 成 本 考 核 與 分 析 成 本 會(huì) 計(jì) 發(fā) 展 與 展 望 成 本 控制 與 管理 成本計(jì)量發(fā)展的 歷史考察 前 言 第一節(jié) 1885年前的成本計(jì)量模式： 成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶體系相分離 一、 莊園會(huì)計(jì) “可供 18世紀(jì)的企業(yè)家利用的現(xiàn)存會(huì)計(jì)方法是由商人和莊園主建立起來的。莊園會(huì)計(jì)主要是為了證明管家是否誠(chéng)實(shí)、有效地履行其職責(zé)而產(chǎn)生的?！? 莊園會(huì)計(jì)采用 單式薄記 方式，會(huì)計(jì)記錄中主要使用實(shí)物作為計(jì)量單位，反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)都是以冗長(zhǎng)的文字?jǐn)⑹鍪接涗洝? 由于封建主采用世襲領(lǐng)地制度，而且農(nóng)業(yè)技術(shù)的變革十分緩慢，封建莊園主不像工業(yè)資本家那樣具有強(qiáng)烈的利潤(rùn)動(dòng)機(jī)。因此，在會(huì)計(jì)賬戶中，一般不設(shè)置資本賬戶，不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也無法計(jì)算總收益和投資報(bào)酬率，會(huì)計(jì)賬薄只用來進(jìn)行簡(jiǎn)單地匯總?cè)晔杖搿⒅С鲆约傲谐鲎罱K收支的結(jié)余，在莊園會(huì)計(jì)中尚未形成一套合理的成本核算模式。 二、 商業(yè) 會(huì)計(jì) “ 工業(yè)會(huì)計(jì)的更重要的源泉是來自于中世紀(jì)開始的由商人創(chuàng)造的復(fù)式薄記。 ” 會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在 1933年出版的《 20世紀(jì)之前的會(huì)計(jì)發(fā)展》一書中，提到復(fù)式薄記產(chǎn)生的 7個(gè) 必要條件 : （ Private Property） （ Capital）（ Commerce） （ Credit） （ the Art of Writing） （ Money Economy） 7. 算術(shù)（ Arithmetic） 帕喬利（ Paciolo） 《 簿記學(xué)》 關(guān)于復(fù)式簿記的會(huì)計(jì)著作幾乎影響了整整一個(gè)時(shí)代。隨著美洲大陸的發(fā)現(xiàn)和與東方貿(mào)易路線的打通，政治和商業(yè)霸權(quán)開始從地中海沿岸轉(zhuǎn)移到大西洋沿岸，一系列同時(shí)發(fā)生的變化，促使復(fù)式薄記向整個(gè)歐洲傳播。 不過，這個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)仍然是以商業(yè)和手工業(yè)為主，雖然出現(xiàn)了會(huì)計(jì)史上劃時(shí)代意義的“復(fù)式簿記”方法，但在成本計(jì)量上尚未有較大的發(fā)展。 三、工業(yè)會(huì)計(jì) 到 16世紀(jì)，意大利式的復(fù)式簿記法逐漸從商業(yè)領(lǐng)域向工業(yè)領(lǐng)域滲透。復(fù)式簿記法在工場(chǎng)手工業(yè)企業(yè)得到廣泛的應(yīng)用和改進(jìn)。 最初的成本會(huì)計(jì)正是在這種生產(chǎn)方式下，適應(yīng)其生產(chǎn)組織形式和管理控制的要求而產(chǎn)生的。從現(xiàn)存的拉法埃洛．迪弗朗切斯科．迪梅奇合伙企業(yè)（ Raffaello di Francesco di‘Medici amp。 co） 的賬簿記錄和有關(guān)文件總可以看到成本會(huì)計(jì)的雛形。 在 1530年至 1885年之間，成本記錄并未再進(jìn)一步嘗試與會(huì)計(jì)賬簿結(jié)合。邁克爾 .查特菲爾德稱“文藝復(fù)興時(shí)期至 18世紀(jì)末，成本會(huì)計(jì)方法幾乎沒有得到發(fā)展”。成本資料主要是借助于統(tǒng)計(jì)方法取得。 1885年前絕大多數(shù)成本記錄方式的共同特征是：（ 1）在統(tǒng)馭賬戶中分解和累積成本；（ 2）通過比較產(chǎn)品的總成本及其銷售收入來計(jì)算利潤(rùn)。 第二節(jié) 1885年 — 1920年之間的成本計(jì)量模式： 成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶一體化 一、 梅特卡夫的《工廠成本》與加克和費(fèi)爾斯的《工廠會(huì)計(jì)》 第一本成本會(huì)計(jì)著作是美國(guó)的亨利．梅特卡夫于1885年所著的 《工廠成本》 （ The Cost of Manufacture）。他是一名美國(guó)陸軍軍需官，根據(jù)兵工廠生產(chǎn)管理的經(jīng)驗(yàn)、對(duì)車間的實(shí)地調(diào)查以及與作業(yè)工長(zhǎng)的訪談，提出了一種更有效的成本歸集方法。 兩年后，英國(guó)的電力工程師埃米爾．加克和會(huì)計(jì)師約翰．費(fèi)爾斯撰寫了《工廠會(huì)計(jì)》（ Factory Account），該書是最早主張按照復(fù)式簿記法記錄所有成本賬戶，并將成本賬戶與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合。成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶的結(jié)合，可以有效地反映原材料、人工費(fèi)用的歸集過程和正確地計(jì)量存貨價(jià)值。因此，《工廠會(huì)計(jì)》一書在會(huì)計(jì)發(fā)展史上被看成是 19世紀(jì)最具有影響的成本會(huì)計(jì)專著。 二、間接費(fèi)用的處理 1885年前，人們對(duì)間接費(fèi)用的理解不夠深刻，只是把它看成一種生產(chǎn)損失而不加到產(chǎn)品價(jià)值中去。 1896年，英國(guó)工廠會(huì)計(jì)師斯萊特．劉易斯（ Slater Lewis） 提出間接費(fèi)用可以在會(huì)計(jì)期末作為一個(gè)單位來處理。 1898年，英國(guó)特許會(huì)計(jì)師托馬斯．貝特斯彼（ Thomas Battersby） 對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行了分類，將生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。 1901年，英國(guó)管理專家哈密爾頓．丘奇（ Hamilton Church） 是第一個(gè)將成本計(jì)量放在整個(gè)生產(chǎn)過程中考察的人。 雖然 ， 丘奇設(shè)計(jì)的間接費(fèi)用分配方法較為科學(xué) ， 但是也比較復(fù)雜 ， 實(shí)際工作中并未被廣泛使用 。 不過有關(guān)他的間接費(fèi)用論述對(duì)以后成本會(huì)計(jì)計(jì)量理論的發(fā)展起到一定的影響作用 。 三、關(guān)于成本記錄是否與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的爭(zhēng)論 1887年英國(guó)的電力工程師埃米爾．加克（ Emile Garcke） 和會(huì)計(jì)師約翰．費(fèi)爾斯（ John． M． Fells） 最早主張將成本記錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶結(jié)合。成本記錄是否與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶結(jié)合的爭(zhēng)論一直持續(xù)到 1920年前后。 美國(guó)會(huì)計(jì)教育家桑德斯（ Sanders） 強(qiáng)調(diào)成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶結(jié)合的重要性。利特爾頓在其著作《 20世紀(jì)的會(huì)計(jì)變革》一書中也指出，成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶結(jié)合是工廠制造業(yè)不可避免的會(huì)計(jì)結(jié)果。 現(xiàn)在看來，成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶體系一體化的采用，在會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上存在著正面與負(fù)面的作用。成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶體系的一體化創(chuàng)立了成本會(huì)計(jì)，其功績(jī)是不可磨滅的。它不僅改進(jìn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，而且也擴(kuò)展了會(huì)計(jì)內(nèi)容，成為管理會(huì)計(jì)的奠基石。不過它也帶來了遺憾，成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶的一體化使得成本會(huì)計(jì)喪失了與成本“管理”的相關(guān)性。 第三節(jié) 1920年 — 1987年之間的成本計(jì)量模式： 成本會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來 一、管理會(huì)計(jì)的形成 管理會(huì)計(jì)是產(chǎn)生于美國(guó)的一門新興的邊緣科學(xué)，是多種學(xué)科相互交叉、相互滲透的結(jié)合體。它是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展而逐漸從傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中派生出來的。 第一本管理會(huì)計(jì)的著作發(fā)表于 1922年， H． W． 奎因斯坦撰寫了《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》。不過對(duì)最初管理會(huì)計(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)最大的卻應(yīng)該是 J． O． 麥金希 ， 他在 1924年出版了《管理會(huì)計(jì)》專著，這是第一本較系統(tǒng)地論述管理會(huì)計(jì)概念和理論的著作。 1930年，埃莫森的同事哈里森寫成了 《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書，這是一本系統(tǒng)介紹標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的專著，他全面地論述了如何將標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入會(huì)計(jì)賬簿系統(tǒng)之中，該書的影響也頗為深遠(yuǎn)。 二、絕對(duì)真實(shí)性成本觀念（ Absolutely True Method） 下的標(biāo)準(zhǔn)成本與預(yù)算控制 第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，為了應(yīng)付經(jīng)濟(jì)蕭條，美國(guó)正在廣泛地推行泰羅的科學(xué)管理方法。為配合科學(xué)管理的需要，成本計(jì)量要求由“先干后算”的成本核算模式，發(fā)展為“先算后干”的成本控制和核算模式。標(biāo)準(zhǔn)成本制度（ Standard Costing） 和預(yù)算控制（ Budget Control） 正是在此背景下產(chǎn)生的。 20世紀(jì) 20年代，美國(guó)通用汽車公司采用了標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制方法。 在那個(gè)時(shí)期 ， 強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)絕對(duì)遵循 “ 客觀性 ”（ Objectivity） 和 “ 可驗(yàn)性 ” （ Verifiability） 要求 。 因此 ， 標(biāo)準(zhǔn)成本必須對(duì)全部成本 （ Full Cost） 進(jìn)行全面歸集和合理分配 ， 強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品全部成本及其費(fèi)用需要在已銷產(chǎn)品與未銷產(chǎn)品之間進(jìn)行劃分 ， 并認(rèn)為從理論上可以找到一種 “ 絕對(duì)真實(shí)的成本 ” 來計(jì)算產(chǎn)品成本 。 三、條件真實(shí)性成本觀念（ Conditional True Method） 下的標(biāo)準(zhǔn)成本與預(yù)算控制 第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，西方經(jīng)濟(jì)進(jìn)入快速發(fā)展的蜜月期，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)生產(chǎn)率急速提高，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大。 量本利方法和變動(dòng)預(yù)算的原理在早些年就被提出。量本利的概念最早由美國(guó)工程師 A． M． 韋林頓于 1887年在《鐵路定位的經(jīng)濟(jì)理論》一書中提出。 當(dāng)時(shí)企業(yè)管理已經(jīng)開始重視戰(zhàn)略規(guī)劃和管理決策的作用，成本管理已從“執(zhí)行型”工作轉(zhuǎn)到“決策型”工作。在這個(gè)時(shí)期，人們已認(rèn)識(shí)到不同的成本分配有不同的目的性。美國(guó)斯坦福大學(xué)教授霍恩格倫提出應(yīng)該以“條件真實(shí)性的成本法” （ Conditional True Method） 代替“絕對(duì)真實(shí)的成本法” 他認(rèn)為為了滿足企業(yè)內(nèi)部的決策和控制需要，制造成本的構(gòu)成應(yīng)該由全部成本改變?yōu)樽儎?dòng)成本，成本的真實(shí)性取決于成本分配的目的。 四、多維成本概念的提出 1955年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) (AAA)對(duì)一些重要的決策型成本概念進(jìn)行了界定，這些重要的概念包括差別成本、重置成本、計(jì)劃成本、歷史成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本、預(yù)算成本等。 1958年，該學(xué)會(huì)又在報(bào)告中明確提出了管理會(huì)計(jì)體系包含的內(nèi)容，主要包括：標(biāo)準(zhǔn)成本制度、預(yù)算控制管理、量本利分析、差量成本分析、彈性預(yù)算、邊際貢獻(xiàn)分析和責(zé)任會(huì)計(jì)等七個(gè)方面。 1986年全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ NAA） 下屬的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)通過并決定對(duì)外發(fā)布《管理會(huì)計(jì)公告：目標(biāo)與運(yùn)作》 。 1960年至 1975年間，系統(tǒng)管理學(xué)派、決策學(xué)派、數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)派對(duì)會(huì)計(jì)界影響較大，數(shù)學(xué)、控制學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等技術(shù)方法向管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域大量滲透，出現(xiàn)了大量的數(shù)學(xué)模型來描述成本計(jì)量和進(jìn)行成本預(yù)測(cè)，形成了預(yù)測(cè)型成本會(huì)計(jì)理論，同時(shí)精確化成本計(jì)量數(shù)學(xué)模型的研究達(dá)到了鼎盛時(shí)期。 第四節(jié) 1987年以來成本計(jì)量模式： 多維成本會(huì)計(jì)模式的出現(xiàn) 一、 卡普蘭和托馬斯的《相關(guān)性消失 — 管理會(huì)計(jì)的興衰》著作 1987年美國(guó)哈佛大學(xué)商業(yè)管理學(xué)院教授羅伯特．卡普蘭和托馬斯．約翰遜在合著《相關(guān)性消失 — 管理會(huì)計(jì)的興衰》一書中寫道：“就當(dāng)今企業(yè)所處的環(huán)境而言，目前企業(yè)中所采用的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了企業(yè)管理的需要。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)過程的控制、產(chǎn)品成本計(jì)算以及對(duì)管理人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，已不能及時(shí)地提供有用的信息?！? 《 相關(guān)性消失 — 管理會(huì)計(jì)的興衰 》 一書出版 ， 標(biāo)志著傳統(tǒng)經(jīng)典管理會(huì)計(jì)理論和方法將要壽終正寢 ， 新的管理會(huì)計(jì)理論和方法正在新的管理思想和信息技術(shù)的推動(dòng)下構(gòu)建新的理論體系和框架 。 1987年以后 ， 成本會(huì)計(jì)研究又進(jìn)入了“ 第二個(gè)繁榮時(shí)期 ” 。 二、成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)相關(guān)性喪失的原因 1996年，以發(fā)達(dá)國(guó)家為主要成員的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（ OECD） 首次提出了“知識(shí)經(jīng)濟(jì)” 這個(gè)概念。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是一種“以知識(shí)為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)?！彼o人類社會(huì)帶來了方方面面的變化。 20世紀(jì) 80年代以后相繼出現(xiàn)了全面質(zhì)量管理（ TQM）、 敏捷制造（ AM）、 準(zhǔn)時(shí)制（ JIT）、 企業(yè)資源計(jì)劃（ ERP） 和供應(yīng)鏈管理（ SCM） 等新的管理技術(shù)。新的技術(shù)和管理方法已不同于 20世紀(jì) 60年代以前批量生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的相對(duì)穩(wěn)定的管理方式。在新的管理環(huán)境下，許多企業(yè)發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法有礙于新管理技術(shù)的應(yīng)用。 因此，現(xiàn)行的成本計(jì)量模式必須經(jīng)過重新設(shè)計(jì)以支持并促進(jìn)新管理技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須經(jīng)過革新