20xx年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材審計(jì)第11章財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮(已修改)
2025-09-02 09:22 本頁面
【正文】 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮 第十一章 財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮 第一節(jié) 舞弊的含義和種類 一、舞弊的含義 舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會的毒瘤，其發(fā)生比較普遍。劇美國注冊舞弊調(diào)查師聯(lián)合會（ Association of Certified Fraud Examiners） 2020 年的一份研究報告估計(jì)，美國每年舞弊導(dǎo)致的損失達(dá) 6000 億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的 6%，尚不包括因公司財務(wù)報告舞弊導(dǎo)致的投資者損失。例如，美國安然（ Enron）財務(wù)報告造假暴 光后，其股票價格狂跌，投資者估計(jì)損失約 900 億美元。 二、舞弊的種類 在財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為： 侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：管理層或員工在購貨時收取回扣，將個人費(fèi)用在單位列支，貪污收入款項(xiàng)，盜取或挪用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，等等。 2..對財務(wù)信息做出虛假報告 對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。美國的安然、世通（ World） ,我國的瓊民源、銀廣夏、紅光實(shí)業(yè)等舞弊案件都屬于這一種類。對財務(wù)信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為： （ 1）對財務(wù)報表所依據(jù)的會計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改； （ 2）對交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏； （ 3）對與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報有關(guān)的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的故意誤用。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮 第 二 節(jié) 治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計(jì)師的責(zé)任 一、治理層和管理層的責(zé)任 防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建 立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境、維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護(hù)與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實(shí)施管理。 美國注冊會計(jì)師協(xié)會和其他職業(yè)會計(jì)團(tuán)體一起，出版了《管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南》。指南認(rèn)為三個方面的行動有助于防范舞弊的發(fā)生： ； ； ，如由審計(jì)委員會監(jiān)督內(nèi)部控制和財務(wù)報告。 二、注冊會計(jì)師的責(zé)任 對于注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，注冊會計(jì)師職業(yè)界與社會公眾之間存在“期望差距”。在重大的財務(wù)報告舞弊案件發(fā)生后，社會公眾總是會問“注冊會計(jì)師干什么去了”。 注冊會計(jì)師職業(yè)界往往會辯解財務(wù)報表審計(jì)不是專門的舞弊調(diào)查，在發(fā)現(xiàn)舞弊方面有很大的局限性?！捌谕罹唷钡拇嬖谟绊懮鐣妼ψ詴?jì)師行業(yè)的信心，也是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不斷修訂這方面準(zhǔn)則的主要動力。從總的趨勢來看，注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。 注冊會計(jì)師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從兩方面界定： 一方面，注冊會計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì) 準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證。對財務(wù)報告做出虛假陳述直接導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生的錯報，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性文件記錄。因此，對能夠?qū)е仑攧?wù)報告產(chǎn)生重大錯報的舞弊，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財務(wù)報表審計(jì)的價值所在。 同時， 注冊會計(jì)師 應(yīng)當(dāng)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮 管理層 凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn) 舞弊導(dǎo)致的重大錯報 。 另一方面，由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn) 則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊會計(jì)師也不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。由于舞弊者可能精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計(jì)記錄并編制虛假財務(wù)信息，管理2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮 層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。 影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素主要包括： 1．舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊會計(jì)師也就越難以發(fā)現(xiàn)。 2．串通舞 弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊會計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯報更難以發(fā)現(xiàn)（相對于沒有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導(dǎo)致的重大錯報越難以被發(fā)現(xiàn)。 3．舞弊者在被審計(jì)單位的職位級別。舞弊者的職位級別越高，注冊會計(jì)師識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報。 4．舞弊者操縱會計(jì)記錄的頻率和范圍。雖然操縱會計(jì)記錄的頻率和范圍的確會影響到注冊會計(jì)師對舞弊導(dǎo)致的 重大錯報的識別，但其影響可能不像前幾項(xiàng)因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會計(jì)記錄，一種可能是被注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實(shí)施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會計(jì)記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對多項(xiàng)會計(jì)記錄的共同操縱和相互“印證” ,使注冊會計(jì)師反而更難以察覺異常情況。又如，對涉及判斷（如會計(jì)估計(jì)）的項(xiàng)目，即使注冊會計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)存在著實(shí)施舞弊的機(jī)會，也往往難以確定有關(guān)錯報是出于故意還是無意（ 即無法判定財務(wù)信息被操縱的程度）。 5．舞弊者操縱的每筆金額的大小。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯報（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征），注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性通常會有所降低。 如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注冊會計(jì)師沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。 注冊會計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，取決于其是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價結(jié)果出具 了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報告。 第 三 節(jié) 風(fēng)險評估程序 注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中考慮舞弊時，同樣需要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路，即首先識別和評估舞弊風(fēng)險，然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍π缘赜枰詰?yīng)對。注冊會計(jì)師通常采用下列程序評估舞弊風(fēng)險： 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮 一、詢問 （一）詢問對象 詢問程序?qū)ψ詴?jì)師獲取信息，評估舞弊風(fēng)險十分有用。除了管理層以外，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問： 程
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