【正文】 務(wù)報表存在的錯報，也不承擔(dān)責(zé)任。注冊會計師對財務(wù)報表只能提供合理保證，如果要求發(fā)現(xiàn)所有的錯報，實質(zhì)上將其置于財務(wù)報表擔(dān)保人的地位。三是共同過失。共同過失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計工作，注冊會計師就可以共同過失為由進行抗辯。比如注冊會計師未能查出客戶的現(xiàn)金短缺而具有過失，但客戶由于沒有設(shè)置適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金內(nèi)部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯實際上也是表示注冊會計師的過失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國視司法管轄區(qū)域而定，在某些州或許會減少甚至全部免除注冊會計師的責(zé)任。四是缺乏因果關(guān)系。如果客戶指控注冊會計師，必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊會計師未能在約定的日期成審計工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊會計師承擔(dān)相關(guān)損失，注冊會計師可以缺乏因果關(guān)系進行辯護。二、普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任在普通法下，注冊會計師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。如果第三者由于信賴存在重大錯報的財務(wù)報表而遭受損失，注冊會計師可能要對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。(一)注冊會計師對于受益第三者的責(zé)任受益第三者這個法律概念，主要是指合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道客戶委托其對財務(wù)報表進行審計的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者?？蛻糁阅軌蛉〉脷w因于注冊會計師普通過失的損害賠償權(quán)利，源自普通法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會計師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失(包括普通過失)給依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。(二)注冊會計師對于其他第三者的責(zé)任客戶和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因為它們具有和會計師事務(wù)所所訂合同中的各項權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表卻無合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊會計師的責(zé)任。1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊會計師對于第三者責(zé)任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。，厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負(fù)責(zé)；但同時法院也認(rèn)為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對未指明的第三者負(fù)責(zé)?？梢姡詴嫀煂τ谖粗该鞯牡谌呤欠褙?fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過失程度的大小。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自20世紀(jì)80年代以來，許多法院擴大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴財務(wù)報表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國，目前關(guān)于普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責(zé)任；但同時也有些州的法院堅持認(rèn)為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財務(wù)報表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊會計師具有某種程度的過失。作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。三、成文法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任與普通法一樣，成文法(立法機關(guān)通過立法程序制定頒布的法律)在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中也占據(jù)著重要的地位。對注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法包括《聯(lián)邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》．以及后來發(fā)布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊會計師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，以及《貪污欺詐損害組織法案》、1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》和2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。(一)1933年《證券法》在某種程度上，1933年《證券法》。被認(rèn)為是一項主要規(guī)范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發(fā)點是為新發(fā)行證券的潛在購買者提供信息，從而使購買者據(jù)以做出投資決策。1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務(wù)報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。1933年《證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負(fù)有責(zé)任；其二，將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告(證券購買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊會計師)。但是，1933年《證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在二組有限的投資人——證券的原始購買人。在1933年《證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院正面證明本身并無過失，或其過失并非原告受損的直接原因。因此，1933年《證券法》建立了注冊會計師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)對他的普通過失行為造成的損害負(fù)責(zé)，并在解脫責(zé)任時，必須提供證據(jù)證明其無辜，而非單單反駁原告的非難或指控。(二)1934年《證券交易法》與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》有如下特點：首先，1933年《證券法》僅適用于新發(fā)行證券的購買者，而1934年《證券交易法》既適用于已發(fā)行證券的買者，又適用于已發(fā)行證券的賣者；其次，從對證據(jù)的要求看，1934年《證券交易法》的第1(a)部分要求原告舉出的證據(jù)，多于1933年《證券法》第11部分的要求。1934年《證券交易法》規(guī)定：每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會呈送經(jīng)注冊會計師審計過的財務(wù)報表。如果這些財務(wù)報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的。與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財務(wù)報表和投資者數(shù)目要多。1933年《證券法》將注冊會計師的責(zé)任限定在登記表中的財務(wù)報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在1934．年《證券交易法》中，注冊會計師要對上市公司每午的財務(wù)報表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。不過，1934年《證券交易法》對注冊會計師的責(zé)任有所減輕。由于1934年《證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，而1933年《證券法》則涉及注冊會計師的普通過失。1934年《證券交易法》將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與1933年《證券法》不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財務(wù)報表，也就是說要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年《證券法》要求注冊會計師證明他并無過失，而1934年《證券交易法》比較寬大，只要求注冊會計師證明他的行為“出于善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。(三)1970年《貪污欺詐損害組織法案》1970年美國國會為了打擊組織犯罪通過了《貪污欺詐損害組織法案》（即RICO法)。RICO法本身并不創(chuàng)設(shè)新的罪名，而是以州法和聯(lián)邦法為前提，將州法和聯(lián)邦法上的一些犯罪(如謀殺、縱火和勒索等)規(guī)定為“前提犯罪”，對這些“前提犯罪”的累犯予以加重處罰。行為人如果在10年以內(nèi)兩次以上犯有‘“前提犯罪”，就適用該法規(guī)定對其追究法律責(zé)任。RICO法一個重要的立法創(chuàng)舉是允許多項不同的罪行在一個單獨的控訴中進行起訴，這些不同的罪行甚至可以以一項單獨的控罪來起訴被告。只要一個被指控的罪行是在起訴之前5年內(nèi)發(fā)生的，那么該罪行實施日之前10年內(nèi)發(fā)生的屬于RICO法規(guī)定的犯罪模式的犯罪也將被追訴，這樣使符合規(guī)定條件的犯罪追訴期限最長可延至20年。自21世紀(jì)80年代早期開始，大量針對注冊會計師提起的指控是囚為注冊會計師違反了RICO法關(guān)于“被收買的詐騙者和貪污組織”的規(guī)定。1993年。美國最高法院限定了外部專業(yè)人員(比如會計師)的責(zé)任，僅僅通過提供會計或?qū)徲嫹?wù)而一與違法企業(yè)進行合作是不夠的，不應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。RICO法第只條對注冊會計師和其他被指控的人影響較大。其主要內(nèi)容包括: 。(而不是刑事訴訟案所一要求的“超出合理懷疑”的舉證標(biāo)準(zhǔn)).即可證明他們訴訟要求的合理性； 。(四)1995年《私人證券訴訟改革法案》1995年12月，美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》，對1933年《證券法》和1934年《證券交易法》進行了修改和補充，從訴訟程序和信息披露責(zé)任等方面改革了證券集團訴訟制度。商業(yè)企業(yè)和專業(yè)團體多年來不遺余力努力的目標(biāo)終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。法案較為重要的內(nèi)容如下：（指任一被告都有承擔(dān)全部損失賠償?shù)呢?zé)任）被在一定條件下的比例責(zé)任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的賠償數(shù)額中的相應(yīng)部分）所代替；即::如采不是故意，則在非故意的各方之間承擔(dān)比例責(zé)任。2．改變賠償限額的確定方法鉚失賠償限額為證券買人或賣出價與相關(guān)虛假信息得到更正并傳播到市場后90天內(nèi)平均收盤價的差。而之前法律規(guī)定的損失賠償限額為證券買入價或證券賣出價與相關(guān)虛瑕信息傳播到市場當(dāng)天的價格之間的差。3．對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業(yè)原告進行訴訟的行為；4．確立了證券信息披露的“‘安全港規(guī)則”.明確了信息披露義務(wù)人在符合法律規(guī)定的情況下，對其披露的預(yù)測性信息不承擔(dān)民事責(zé)任:，從而排除了盡職的注冊會計師遭受證券集團訴訟的可能。5．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案?！分械摹氨举|(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。（五）2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案對美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面做出了許多新的規(guī)定。其中與注冊會計師相關(guān)的內(nèi)容主要包括：1．加強對公眾公司審計的監(jiān)管。成立獨立的公眾公司會計監(jiān)督委員會，負(fù)責(zé)檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和會計師事務(wù)所。執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所必須向公眾公司會計監(jiān)督委員會注冊，并接受該委員會和美國SEC隨時作出的特別檢查。超過100個公眾公司審計客戶的會計師事務(wù)所每年都要接受公眾公司會計監(jiān)督委員會的質(zhì)量檢查，其他事務(wù)所每3年接受一次檢查。，提供規(guī)定之外的非審計服務(wù)也須經(jīng)公司審計委員會的批準(zhǔn)。審計合伙人和復(fù)核合伙人每5年必須輪換，如果公眾公司高級管理人員在前一年內(nèi)曾在會計師事務(wù)所任職，則該事務(wù)所不得為這家公眾公司提供法定審計服務(wù)。要求公眾公司的審計委員會負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會計師事務(wù)所，并決定事務(wù)所的付費標(biāo)準(zhǔn)。公眾公司的首席執(zhí)行官和財務(wù)總監(jiān)對呈報給SEC的財務(wù)報告“完全符合證券交易法和在所有重大方而公允反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”予以保證。公司財務(wù)報告必須反映會計師事務(wù)所做出的所有重大調(diào)整，年報和季報都要披露所有的重大表外交易。公眾公司應(yīng)及時披露導(dǎo)致公司經(jīng)背和財務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息公眾公司年報中須包含內(nèi)部控制報告及其評價，會計師事務(wù)所要對公眾公司管理層做出的評價出具鑒證意見，對犯有證券欺詐的個人和公司最高可處500萬美元和2 500萬美元的罰余。會計師事務(wù)所的審計和復(fù)核工作底稿應(yīng)至少保存5年，故意違反此規(guī)定將被一單處或并處最高10年有期徒刑或一定數(shù)額的罰金。證券欺詐犯罪訴訟時效由原來從違法行為發(fā)生之日起3年和被發(fā)現(xiàn)之日起1年分別延長至5年和2年。第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責(zé)任隨著社會主義市場經(jīng)濟體制在我國的建立和完善，注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的地位越來越重要，發(fā)揮的作用越來越大。如果注冊會計師工作失誤或犯有欺詐行為，將會給客戶或依賴經(jīng)審計財務(wù)報表的第三者造成重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟秩序的紊亂。因此，強化注冊會計師的法律責(zé)任意識，嚴(yán)格注冊會計師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就顯得愈來愈重要。近年來我國頒布的不少經(jīng)濟法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護社會公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關(guān)司法解釋。一、相關(guān)法律規(guī)定(一)民事責(zé)任1.《民法通則》的規(guī)定。1987年1月1日施行的《民法通則》第一百零六條規(guī)定:“公民、法人違反合同或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵