【正文】 年度內(nèi)變動(dòng)異常的資產(chǎn)； 、 重組等特殊事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)入賬價(jià)值； 。 另外 ， 注冊會計(jì)師在審計(jì)中需要利用其他注冊會計(jì)師和專家的工作時(shí) ， 如果發(fā)現(xiàn)其他注冊會計(jì)師和專家的工作存在問題 ， 就不能利用其他注冊會計(jì)師和專家的工作成果來進(jìn)行判斷 ， 而應(yīng)當(dāng)積極取證來支持發(fā)表的審計(jì)意見 。 [案例 3] 注冊會計(jì)師李浩在對華興公司 2023年會計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中“長期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司” 50萬元，而在“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”也掛著 50萬元， 2023年 3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應(yīng)收款 50萬元。注冊會計(jì)師追查華興公司對天翼有限公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應(yīng)收款收回的相關(guān)會計(jì)處理，認(rèn)為華興公司“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”缺乏實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，進(jìn)一步實(shí)施詢問程華興公司的答復(fù)是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)先支付款，前任注冊會計(jì)師已經(jīng)審查確認(rèn)了， 但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同（ 2023年 3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊會計(jì)師具體開發(fā)什么產(chǎn)品，但在私下，華興公司的部分知情人說這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同只是個(gè)幌子。注冊會計(jì)師就現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對此問題的答復(fù)，不能完全排除注冊會計(jì)師對“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”、長期投資期初余額的懷疑，基于謹(jǐn)慎的原則，視同審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。 [分析 ] 該案例中，注冊會計(jì)師通過關(guān)注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會計(jì)科目中的相關(guān)會計(jì)處理，追查發(fā)現(xiàn)如果“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”期初余額沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。但由于注冊會計(jì)師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進(jìn)一步取證，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”和長期投資期初數(shù)是否真實(shí)。但通過檢查、詢問等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊會計(jì)師 對此事項(xiàng)的疑慮 ， 注冊會計(jì)師考慮到如果 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 期初數(shù)不真實(shí) ， 當(dāng)華興公司收到天翼有限公司歸還的欠款500萬元時(shí) ， 也就可能意味著華興公司對天翼有限公司長期投資變相抽回了 ， “ 長期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司 ” 的期初數(shù)也就不真實(shí) ， 需要調(diào)整 。 于是 ， 基于謹(jǐn)慎的原則 ， 注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 在現(xiàn)實(shí)中，一些公司往往通過其他應(yīng)收款變相抽回投資（或直接掛賬，或通過第三方掛賬）。《公司法》第三十四條規(guī)定：“股東在公司登記后，不得抽回出資?！?，因此，注冊會計(jì)師在審計(jì)中只要對被審計(jì)單位此類事項(xiàng)產(chǎn)生懷疑，無論被審計(jì)單位是否承認(rèn)，都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證予以證實(shí)或排除，如果由于限制無法取證排除疑慮，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視此事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響程度而出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。另外，如果涉及期初余額確認(rèn)，注冊會計(jì)師可以利用其他注冊會計(jì)師的工作，但如果注冊會計(jì)師并不滿意其他注冊會計(jì)師的工作，而自己又因限制無法查證清楚，這時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項(xiàng)的重要性而出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。該案例就屬于這種情況。 [案例 4] 華興有限公司為一軟件公司 ， 2023年 6月與委托方簽定了軟件開發(fā)合同 ， 按合同規(guī)定 ， 該軟件開發(fā)后需通過試運(yùn)行仍需提供未來服務(wù)。 2023年 12月 ， 軟件仍在開發(fā)時(shí)華興公司收到委托方匯來的 20萬元款項(xiàng) ， 華興公司把此確認(rèn)為當(dāng)期收入 。 [分析 ] 《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認(rèn)收入”，據(jù)此，軟件銷售收入實(shí)現(xiàn)應(yīng)同時(shí)具備以下條件： ，并由購買方出具驗(yàn)收憑證；（如安裝、測試）已經(jīng)履行； 款或取得貨款的憑據(jù)； 。該案例中華興有限公司在軟件開發(fā)尚未完成就將收到的開發(fā)軟件收入 200萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)在當(dāng)期收入，違背了企業(yè)會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其對會計(jì)報(bào)表的影響出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 [案例 5](p151152) 華興公司是個(gè)小型的私營企業(yè) ， 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2023年會計(jì)報(bào)表 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出 ， 共計(jì) 23萬元 ， 李浩詢問會計(jì)人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途 ， 會計(jì)人員回答說不知道 ， 這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報(bào)銷入賬的 。 李浩分析華興公司職工人士 、 辦公設(shè)施等 ， 認(rèn)為華興公司不可能每月都需要采購那么多的辦公用品 ， 就向華興公司的相關(guān)人員提出對此的疑問 ， 華興公司相關(guān)人員對此也無法解釋 ， 于是 ， 李浩對此出具保留意見的審計(jì)報(bào)告 ， 說明段披露 “ 貴公司 2023年度的管理費(fèi)用中 ， 列入了與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用 23萬元 ， 致使利潤總額減少 23萬元 ， 應(yīng)繳所得稅減少 。 ” [分析 ] 對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的賬戶中，因?yàn)楣臼菢I(yè)主或經(jīng)理自己的公司，也是他的家，私營企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個(gè)人的，他把個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的賬戶中也是正常的。但對于注冊會計(jì)師來講，按照《公司法》、 《 企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例 》 和 《 企業(yè)會計(jì)制度 》 的相關(guān)規(guī)定 ， 把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬戶 ， 影響會計(jì)報(bào)表的公允反映 ， 如果注冊會計(jì)師不把此事項(xiàng)披露出來 ， 就沒有盡到注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表的責(zé)任 ， 會招致很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 。 該案例中 ， 注冊會計(jì)師在謹(jǐn)慎取證的基礎(chǔ)上 ， 仍然無法信服每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營相關(guān) ， 因此出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師審計(jì)小規(guī)模企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面關(guān)注到被審計(jì)單位的異常支出： ； 價(jià)購買質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣； ； 現(xiàn)金或購買饋贈品行賄等。 [案例 6](p152) 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 3月份支出 240萬元購買一別墅 ， 贈送給了王華 。 李浩檢查相關(guān)憑證及其會計(jì)處理 ， 并詢問相關(guān)人員 ， 回答這是為了拉關(guān)系開拓業(yè)務(wù) 。 李浩認(rèn)為華興公司對此事項(xiàng)的會計(jì)處理正確 ， 但對于這種事情 ， 提請華興公司管理層注意 。 [分析 ] 該案例中，華興公司為了拉關(guān)系開拓業(yè)務(wù)， 2023年 3月份支出 240萬元購買一別墅，贈送給了王華，這種事項(xiàng)在市場經(jīng)濟(jì)中司空見慣，但可能會構(gòu)成行賄，因此也存在風(fēng)險(xiǎn)，對于注冊會計(jì)師來講，這種事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，如果其會計(jì)處理符合會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，也符合稅法的要求，并不影響會計(jì)報(bào)表的公允反映，注冊會計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中予以反映，但應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中，并在與被審計(jì)單位交換意見時(shí)，提請被審計(jì)單位管理當(dāng)局注意。 [案例 7]（ P156） 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn) 2023年華興公司一方面按當(dāng)期產(chǎn)品的實(shí)際發(fā)運(yùn)量乘以同類產(chǎn)品 （ 多種型號規(guī)格 ） 運(yùn)輸合同的平均單價(jià)在銷售費(fèi)用中計(jì)提運(yùn)輸費(fèi) ， 記入 “ 應(yīng)付賬款 —— 暫付款 —— 運(yùn)輸費(fèi) ” 。 另一方面 ， 又在銷售費(fèi)用中列支實(shí)際發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi) ， 造成重復(fù)列支銷售費(fèi)用 —— 運(yùn)輸費(fèi) 785， 。 注冊會計(jì)師建議華興公司予以調(diào)整 ， 華興公司拒絕接受， 注冊會計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ]在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊會計(jì)師常從以下幾個(gè)方面發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的異常支出： ； ； 活動(dòng)不相稱的支出； ； 或權(quán)力部門（人員）之間的支出； 關(guān)的支出； 、分部之間的大額資金劃撥； 項(xiàng)在兩處或多處作處理的支出。該案例就屬于這種需要注冊會計(jì)師關(guān)注并查證清楚的事項(xiàng)。 [案例 8](P161) 注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)2023年 7月 ， 華興公司支付購置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費(fèi)及測量費(fèi) 4849098元 ， 掛 “ 其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程代攤銷 ”賬 ， 由于該項(xiàng)費(fèi)用屬購置土地的附加費(fèi)用 ， 應(yīng)隨土地價(jià)款轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)核算 ， 造成應(yīng)攤銷未攤銷 （ 攤銷期為 50年 ） 。 [分析 ] 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度 —— 會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》規(guī)定“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)在將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目”，“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，處置無形資產(chǎn)的當(dāng)月不再攤銷。即，無形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為：當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)當(dāng)月不再攤銷?！? 該案例中 ， 華興公司支付購置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費(fèi)及測量費(fèi) 4849098元應(yīng)進(jìn)入無形資產(chǎn)核算 ， 并于當(dāng)月進(jìn)行攤銷 ， 因此 ， 注冊會計(jì)師建議的調(diào)整分錄為： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 4， 849， 098 貸：其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程待攤銷 4， 849， 098 借：管理費(fèi)用 —— 土地使用權(quán)攤銷 48， 貸：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 48， [案例 9](P162163) 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 4月支付 300萬元從房地產(chǎn)開發(fā)商處購得毛坯辦公樓 ，5月請裝修公司對房屋地板進(jìn)行裝修 ， 并安裝中央空調(diào) ， 共計(jì)裝修費(fèi)用為 200萬 ， 裝修完畢后辦公樓達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài) ， 華興公司把 500萬元計(jì)入固定資產(chǎn) 。 [分析 ] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 —— 固定資產(chǎn)》第 24條、 25條規(guī)定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額?！? “根據(jù)本準(zhǔn)則第 24條規(guī)定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用?！睋?jù)此，該