【正文】 審計單位承銷。 （ 4）一小型倉庫內存有五種已過了保質期的原材料，每種材料均掛有盤點單，經(jīng)抽點，與盤點記錄相符。 要求： 針對以上問題應對何種認定展開調查？ 案例研究 2— 參考答案 （ 1）屬于舞弊行為，交易層“發(fā)生”認定錯誤 （ 2）屬于交易層“完整性”認定錯誤 （ 3）需要對“權利和義務”展開審查 （ 4）余額層“計價和分攤”認定。 23：判斷列報層的認定錯誤 資料： （ 1）已經(jīng)抵押的存貨，未在報表附注中說明。 （ 2）為關聯(lián)企業(yè)提供擔保，未在報表附注中說明。 （ 3）存貨項目合并時遺漏了“委托加工材料” （ 4）準備一年內變現(xiàn)的長期投資列入了流動資產，但是，沒有詳細說明該長期投資的類型、到期日等事項。 （ 5）三年期的“應付債券”即將到期，雖然已經(jīng)列入了流動負債，但是，對于債券的利率、到期日等未加詳細說明。 要求： 指出上述錯誤的具體類型。 案例研究 3— 參考答案 （ 1）、 2）屬于“發(fā)生以及權利和義務”認定的錯誤。 （ 3）屬于“完整性”認定的錯誤。 （ 4）、（ 5）屬于“分類和可理解性”認定的錯誤。 3 審計報告 31 參考答案 （ 1）無法表示意見的審計報告。因為前后任管理當局都不提供管理當局聲明書，應視同審計范圍受到嚴重限制。 （ 2）否定意見的審計報告。該事項屬于需要調整的期后事項，如果調整 2023年度會計報表，可能使利潤盈虧逆轉。 （ 3）保留或否定意見的審計報告。屬于無法估計的或有事項，應當在會計報表附注中予以披露，如果被審計單位不充分、適當披露，應當出具保留或否定意見的審計報告。 （ 4）保留意見的審計報告。該事項已在審計報告日予以證實，應當作為非調整事項進行處理。 （ 5）如果接受披露建議，發(fā)表無保留意見審計報告；如果不接受建議，出具保留或否定意見的審計報告。 31 參考答案（續(xù)） （ 6）否定意見的審計報告。該項錯報將導致被審計單位的報表扭虧為盈。 （ 7）無保留意見的審計報告。因為錯報的數(shù)字比較小。 （ 8）無法表示意見的審計報告。監(jiān)盤沒有實施，且存貨占總資產的比例較大，審計范圍受到嚴重限制。 （ 9）無保留意見的審計報告。因為 10萬遠遠低于重要性水平。 （ 10）否定意見的審計報告。持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，并且被審計單位沒有可行的改善措施，依然依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當發(fā)表否定意見。 32 參考答案 （ 1）簡式審計報告，又稱短式審計報告。它是指注冊會計師對應公布的財務報表進行審計后所編制的簡明扼要的審計報告。簡式審計報告反映的內容是非特定多數(shù)的利害關系人共同認為的必要審計事項，它具有記載事項為法令或審計準則所規(guī)定的特征，具有標準格式。因而，簡式審計報告一般適用于公布目的。 （ 2）詳式審計報告，又稱長式審計報告。它是指對審計對象所有重要的經(jīng)濟業(yè)務和情況都要做詳細說明和分析的審計報告。詳式審計報告主要用于指出企業(yè)經(jīng)營管理存在的問題和幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理，故其內容要較簡式審計報告豐富得多、詳細得多。詳式審計報告一般適用于非公布目的。 本例中列舉的審計報告均是簡式報告 。 具有簡式報告的特征要素： （ 1）用于公布目的； （ 2）使用者為非特定多數(shù)； （ 3）內容和格式受法規(guī)或準則約束 4 調整分錄 審計人員審查正大公司上年度會計報表時，查明了有關業(yè)務已按下列會計分錄入賬。 （ 1）當產品對外銷售收款時： 借：銀行存款 585 000 貸：其他應付款 585 000 （ 2）當以后沖減該往來賬戶時： 借：其他應付款 585 000 貸：盈余公積 585 000 經(jīng)查閱有關賬簿記錄，查明該產品的銷售成本為 400 000元，增值稅率 17%、所得稅率為 30%。 要求：作出調整分錄（不考慮對利潤分配的影響） 舉例：調整分錄（續(xù)） （ 1）當產品對外銷售收款時： 借：銀行存款 585000 貸：其他應付款 585000 （ 2）當以后沖減該往來賬戶時： 借：其他應付款 585000 貸：盈余公積 585000 借：銀行存款 585 000 貸：應交稅金 增（銷） 85 000 貸：主營業(yè)務收入 500 000 借：主營業(yè)務成本 400 000 貸：產成品 400 000 借：所得稅 30 000 貸：應交稅金 所得稅 30 000 凈利潤 = 500 000－ 400 000－ 30 000 = 70 000 51:巴克雷斯建筑公司案例 51 巴克雷斯案例的主要啟示 對錯誤披露是否“重大”的界定依據(jù)是什么？有什么實踐意義？ 結合本案，你如何理解注冊會計師應遵循的職業(yè)謹慎原則？ 巴克雷斯建筑公司案例回顧 ? 主要業(yè)務 ：修建保齡球道 ? 主要客戶 ：小的辛迪加（ syndicate）投資者 ? 向財務公司銷售回租（關聯(lián)交易非關聯(lián)化） ? 主要經(jīng)歷 ： 1946年成立， 1959年上市， 1960年美國第三， 1962年破產。 ? 主要問題 ：在沒有收到一筆大額款項之前，投入巨額資金，資金來源主要是發(fā)行債券， 60年代初人們對保齡球興趣陡降，財務告急，公司、券商、會計師事務所均成被告。 ? 結果 ： 注冊會計師意見不當 （麥克林法官） 爭論焦點 1. 完工程度的確認 過于樂觀； 2. 或有負債 估計 不足； 3. 壞賬準備 計提不足 ； 1. 按照完工程度確認收入是否合理？ 2. 票據(jù)貼現(xiàn)引起的或有負債估計是否合理？ 3. 已經(jīng)明顯無法收回的應收賬款計提壞賬準備是否合理？ 4. 有一部分永遠也無法回來的抵押，是否能列做流動資產？ 5. 銷售回租收入是否應視作關聯(lián)交易抵消？ 財務后果 證券投資者錯誤決策 銷售收入 流動資產 流動比率 或有負債 報表 9165320 4524021 4719835 正確 511420 3914332 5095630 誤報 653900 609689 375795 比率 % % % % 巴案已執(zhí)行的程序 1. 復核 會議紀要； 2. 最近期的財務報表及其與上年同期的比較 ； 3. 復核 重要的財務記錄； 4. 詢問 管理層重大交易及其變更； 5. 詢問 有爭議的資產，有無重大壞賬； 6. 詢問 新發(fā)現(xiàn)的負債、直接負債、或有負債。 巴案審計缺陷 1. 工作委派 2. 用兩天時間復核，僅復核未測試，未盡應有的職業(yè)謹慎； 1. 理由：復雜審計業(yè)務，不宜由年輕的高級審計員進行； 2. 所得出的答案均來自管理層； 3. 沒有完滿地完成審計程序，應該“合理調查” 討論：對于巴案應如何完善審計？ 委派在該行業(yè)有經(jīng)驗的注冊會計師 ； 聘請工程師對建筑物的完工程度做出估算； 向財務公司調查應收票據(jù)的貼現(xiàn)情況； 調查已無法收回的抵押額度； 應收賬款賬齡分析、結合函證等確定適當?shù)膲馁~準備率； 重新計算； 結合期后事項的審計，確定必要的調整和披露。 ? 在證券市場上，當證券持有者受到信息誤導而受到經(jīng)濟損失時，其首先想到的就是起訴注冊會計師并要求其賠償損失。因為，他們認為，注冊會計師既然審核了財務報表，就應保證財務報表萬無一失，而不應該存在任何誤導的會計信息，這就是社會公眾對注冊會計師的期望。但在現(xiàn)實中，由于成本 —— 效益原則的限制，以及審計手段的限制，注冊會計師無法保證經(jīng)過審核的財務報表中不出現(xiàn)任何差錯，這就是社會期望與注冊會計師能力的差距。從目前來看，這一差距是無法消除的。因此，為了保護注冊會計師不去承受超過去時其能力的責任，往往通過一定的程序來判斷注冊會計師是否要對誤導的信息負責。而這一程序，就是該案例中麥克林法官提出的三個問題。 ? 主要啟示 ： 建立完整的審計程序來避免審計風險 巴克雷斯案例的主要啟示 案例一續(xù) 1 對錯誤披露是否“重大”的界定依據(jù)是什么？什么實踐意義？ ? 注冊會計師所執(zhí)行的只能是抽樣審計，其結論只能是在一定把握的基礎上。如何確認注冊會計師是否盡到了責任？就只能以重大性作為標準。 ? 在上述案例子中，法官判定馬克思雷斯公司財務報表中是否存在重大錯誤信息，是比較客觀的，他既沒有將巴克雷斯公司在現(xiàn)金問題材上的舞弊責任（通過關聯(lián)公司借用現(xiàn)金 ，以掩蓋其現(xiàn)金短缺現(xiàn)象）歸咎于注冊會計師，也沒有將或有負債及完工計算程度所出現(xiàn)的偏差問題，要注冊會計師承擔責任，而是將資產流動比率來作為重大問題予以考慮，這就完全站在報表使用者的角度，來考慮什么是重大性問題。 ? 界定的依據(jù)是：是否影響使用者的決策 案例一續(xù) 2 對錯誤披露是否“重大”的界定依據(jù)是什么？有什么實踐意義？ ? 注冊會計師在審核財務報表前，應該充分考慮財務報表使用者的范圍。在上述案例中，經(jīng)事務所審核過的巴克雷斯公司財務報表與 S— 1復核表雖然是提交給證交會的，但實質上是針對購買上市債券的投資者的。因此，注冊會計師應將審計重點放在債券投資者最為關心的各種流動比率上，而不是一般常規(guī)審計程序上。因為，在該項審計中，債券購買者是預計的報表使用者，也就是通常所稱的預計第三者。 ? 根據(jù)美國的法律，審計人員如果在審計中無意地范了普通過失，要對預計的第三者負法律責任。同樣，在我國《注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定中，已明確了注冊會計師要對委托人與利害關系人負法律責任，而這里所謂的利害關系人，就是預計第三者。 ? 實踐意義：關注預計第三者的利益 案例一續(xù) 3 結合本案，你如何理解注冊會計師應遵循的職業(yè)謹慎原則？ ? 對于審計報告，過去注冊會計師行業(yè)比較多地是站在專業(yè)的角度來理解的。采用一些易于被人鉆法律空子的詞匯，如“真實”、“客觀”、“準確”等這些過于自信的詞匯。因此，一量發(fā)生法律糾紛，這些詞匯就成為注冊會計師抗辯中的絆腳石。 ? 在上述案件發(fā)生后，美國注冊會計師協(xié)會立即了召開會議，規(guī)范了審計報告中的不足，修改了標準無保留意見審計報告的格式，刪除了一些可能引起人們誤解的詞匯，如“真實”、“準確”等，改用一些比較中性、有一定幅度的詞匯，如“公允”、“重大”等詞匯，這樣，一旦發(fā)生法律糾紛，注冊會計師就有較大的周旋余地。 ? 理解：實質上的謹慎和形式上的謹慎并重 案例一續(xù) 4 案例二：重要性的判斷 ? （ 1）注冊會計師 Z是采用不分配的方法確定財務報表各項目的重要性的。事實上，確定財務報表項目重要性的方法有二，其中之一是分配方法。在這種方法下，各自由式戶余額交易層的重要性水平之和等于財務報表層的重要性。依據(jù)表中數(shù)據(jù)，僅 ABC公司應收賬款、存貨、固定資產三個賬戶的重要性水平之和就超過財務報表層的重要性水平，這顯然不符合分配的方法的特征。 ? 因此，注冊會計師 Z所采用的是不分配的方法。 案例二：重要性的判斷（續(xù) 1） （ 2）注冊會計師 Z在根據(jù)各項目的重要性建議 ABC公司調整其錯報、漏報時，對于每個項目，應選擇大額的錯報、漏報依次建議 ABC公司調整，直至該項目中剩余的未建議調整的錯報金額合計低于該項目的重要性。 注冊會計師 Z至少應建議 ABC公司調整金額為 70萬元及 30萬元的錯報，存貨 28萬元的錯報，長期投資項目中金額為 90萬元的錯報，銀行存款項目中金額為 2萬元、 1萬元的錯報，短期借款項目中的 1筆錯報和盈余公積中金額為 3萬元的錯報 . 因此，建議調整的錯報金額合計為 225萬元。 案例二：重要性的判斷（續(xù) 2） （ 3）除上述調整建議外，財務報表中已發(fā)現(xiàn)尚未調整的錯報金額為 354一 225=129萬元，超過財務報表層次的重要性，應從所有為建議錯報中選擇金額較大的錯報建議調整，直至未建議調整錯報金額合計低于財務報表層的重要性。 因此，應建議 ABC公司調整應收賬款中金額為 25萬元的錯報和存貨項目中金額為20萬元的錯報。此時，財務報表中為建議調整的錯報金額為合計為 81萬元，已低于財務報表層的重要性。 61米特公司審計風險案例 米特公司審計風險案例 1 ? 以上哪些跡象使托尼把接受委托的審計風險定得比較高？ ? 約翰的性格、品行和能力 ? 管理人員、特別是財務人員的變動情況 ? 管理人員遭受的異常壓力 ? 業(yè)務性質 ? 銀行的信用評價 ? 關聯(lián)公司受到的處罰 ? 影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素 ? 內部控制 ? ………… 案例分析 米特公司審計風險案例 2 ? 哪些因素能彌補問題 1中的不足？ ? 溝通 —— 約翰、管理人員、銀行、前任審計人員等 ? 獨立、謹慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度