【正文】 ：一、個(gè)人所得之制度設(shè)立之初，主要征稅對(duì)象是針對(duì)少數(shù)高收入者，其最初的主要目的是為了戰(zhàn)爭籌措經(jīng)費(fèi)。即便是中華民國在當(dāng)初設(shè)立個(gè)人所得稅制度時(shí)，也是如此。我國北洋政府最早在1914年頒布《所得稅條例》時(shí)，正值第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，而在此之前，我國國內(nèi)已經(jīng)長期處于戰(zhàn)爭之中。連年征戰(zhàn)使得政府開支大增，政府財(cái)政收入捉襟見肘。中央政府只有想方設(shè)法另立名目征收稅收，而個(gè)人所得稅此時(shí)已經(jīng)在世界多個(gè)國家開征，因此為北洋政府開征個(gè)人所得稅提供了契機(jī)。二、個(gè)人所得稅在起始階段的征稅范圍都比較狹窄，稅率較低。隨后越來越寬，稅率也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越高。英國在1799年開征的個(gè)人所得稅只對(duì)中高階層開征，稅率為10%；美國在南北戰(zhàn)爭期間開征的個(gè)人所得稅只對(duì)800美元以上部分征收，稅率只有3%。三、個(gè)人所得稅在開征之初一般具有臨時(shí)性。英國在1799年開征的個(gè)人所得稅只過了三年就停征了；1803年再次開征的個(gè)人所得稅也在13年后的1816年再次被取消。美國在1862年開征的個(gè)人所得稅只征收了10年，于1872年停征。我國北洋政府也曾兩次試圖征收個(gè)人所得稅，但由于種種原因而擱置。通過對(duì)個(gè)人所得稅制的歷史考察，我們將發(fā)現(xiàn)，在個(gè)人所得稅征收之初，個(gè)人所得稅的征收只是為了解決一時(shí)之需，并沒有想到要將它作為一項(xiàng)長期征收的稅收。四、個(gè)人所得稅的主要目的不是為了調(diào)節(jié)人們之間的貧富懸殊。雖然世界各國在開征個(gè)人所得稅時(shí)都規(guī)定了一個(gè)抵扣額或者免征額，對(duì)于未達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的人不征稅，從而在客觀上起到了調(diào)節(jié)人們收入懸殊的作用。尤其是累進(jìn)稅率更具有調(diào)節(jié)人收入的特征，但是，該項(xiàng)功能實(shí)質(zhì)上是各國在征收個(gè)人所得稅的一個(gè)輔助功能。我們很少發(fā)現(xiàn)有哪個(gè)國家在當(dāng)初開征個(gè)人所得稅時(shí)曾經(jīng)開宗明義地指出，它開征個(gè)人所得稅只是為了調(diào)節(jié)人們之間的收入差距，以維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定。三、應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)社會(huì)公平什么樣的社會(huì)才是公平的？或者就個(gè)人所得稅而言，什么樣的個(gè)人所得稅制度是公平的？是否低收入者不納稅、中等收入者少納稅、高收入者多納稅就是稅收公平呢？問題恐怕不是那么簡單。我覺得稅收是否公平更多的不是跟誰繳納多少稅有關(guān)，而是跟納稅人的承受能力即稅負(fù)的高低有關(guān)。社會(huì)財(cái)富分配不公不是近些年來才出現(xiàn)的現(xiàn)象；相反，只要不是共產(chǎn)主義社會(huì)，不是各取所需，社會(huì)財(cái)富不管怎樣分配，都會(huì)有人覺得不公平。因此，關(guān)鍵的問題是我們應(yīng)當(dāng)如何看待稅收公平，對(duì)社會(huì)財(cái)富再分配的差異抱著一種什么樣的心態(tài)。對(duì)于什么是社會(huì)公平，許多哲學(xué)家都做出過論述，但是沒有哪位哲學(xué)家的觀點(diǎn)能夠讓所有的人感到滿意，因?yàn)槿魏我患挛飶牟煌嵌瓤雌湫Ч际遣煌摹＠?，美國著名法理學(xué)家博登海默說：“正義有一張普洛透斯似的臉，可隨心所欲地呈現(xiàn)出極不相同的模樣。當(dāng)我們仔細(xì)辨認(rèn)它并試圖解開隱藏于其后的秘密時(shí)，往往會(huì)陷入迷惑?！?[17] 哲學(xué)家凱爾遜則面對(duì)公平發(fā)出無限感慨，他說：“自古以來，什么是正義這一問題是永遠(yuǎn)存在的。為了正義的問題，不知有多少人流了寶貴的鮮血與痛苦的眼淚，不知有多少杰出的思想家，從柏拉圖到康德，絞盡了腦汁；可是現(xiàn)在和過去一樣，問題仍然未解決?！?[18] 他甚至說道：“我不知道也不能說出什么是正義，即人類所渴望的絕對(duì)正義?！?[19] 可以說，幾乎所有爭論都是因?yàn)閷?duì)“公平”概念的認(rèn)識(shí)存在分歧。稅收公平也不例外。就稅收公平而言，第一次系統(tǒng)闡述稅收公平原則的是威廉配第。在他看來，公平就是稅收要對(duì)任何人、任何東西“無所偏袒”，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的不同能力征收數(shù)量不同的稅收。 [20] 20 世紀(jì)20 至 30 年代，瑞典學(xué)派的林達(dá)爾在其專著《課稅的公平》中專門論述了稅收公平問題，并提出了橫向公平和縱向公平的稅收思想，經(jīng)過后人補(bǔ)充進(jìn)而確定了橫向公平和縱向公平的含義：所謂橫向公平，是指對(duì)同等經(jīng)濟(jì)地位的人同等待遇，即有同等支付能力的人同等納稅；所謂縱向公平，指對(duì)不同經(jīng)濟(jì)地位的人實(shí)行差別待遇，即收入多的人多負(fù)稅，收入少的人少負(fù)稅。 [21] 在理解橫向公平時(shí),至少有兩個(gè)模糊概念需要明確。一是究竟怎樣的人才算是“同等經(jīng)濟(jì)地位的人”；二是怎樣操作才算是“同等待遇”。是否納稅上所要求的“同等經(jīng)濟(jì)地位的人”應(yīng)該僅僅以收入、財(cái)富和消費(fèi)的多少來衡量比較？事實(shí)上，收入、財(cái)富和消費(fèi)并不是衡量經(jīng)濟(jì)地位是否相同最佳標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)榧偃缯J(rèn)為具有相同收入的兩個(gè)人在稅法上具有相同的經(jīng)濟(jì)地位，那么，所謂實(shí)行同等對(duì)待的結(jié)果實(shí)際上并未實(shí)現(xiàn)橫向公平。很明顯，具有相同預(yù)算線的人（根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)，這兩個(gè)人是相同經(jīng)濟(jì)地位的人）可能對(duì)閑暇的偏好程度不同，因而其福利水平也不同。若根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)來衡量這兩個(gè)人是否屬于稅法上具有相同經(jīng)濟(jì)地位的人，從而給他們實(shí)行相同的稅收待遇，那么它可能造成的實(shí)際結(jié)果將導(dǎo)致稅后閑暇偏好強(qiáng)的人的福利狀況好于閑暇偏好不強(qiáng)的那個(gè)人。很明顯，這對(duì)閑暇偏好不強(qiáng)的人來說，無疑是一種稅收歧視。相反，根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)具有不同經(jīng)濟(jì)地位的人（預(yù)算線不同的人）實(shí)際上卻很可能是“具有相同經(jīng)濟(jì)地位的人”，因?yàn)樗麄內(nèi)〉檬杖氲臋C(jī)會(huì)和能力是相同的，只是工作的努力程度不同罷了。如果對(duì)于稅前福利水平相同的人在稅收上給予不同待遇，使得閑暇偏好強(qiáng)的人納稅少，而閑暇偏好不強(qiáng)的人多納稅，這樣，閑暇偏好不強(qiáng)的人的稅后福利狀況就比閑暇偏好強(qiáng)的人要差，因此也不符合橫向公平要求。以財(cái)富和消費(fèi)支出作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)遇到相似的問題。 [22] 我們可以把橫向公平看作是“起點(diǎn)公平”，而把縱向公平看作是“終點(diǎn)公平”。起點(diǎn)公平是相對(duì)公平，而終點(diǎn)公平則是絕對(duì)公平。兩者之間的差異就在于絕對(duì)公平忽視的是初始化條件的差異性，追求結(jié)果的平等，即所謂的“不患寡而患不均”，體現(xiàn)在社會(huì)財(cái)富的分配上就是搞平均主義。因此我們所追求的應(yīng)當(dāng)是起點(diǎn)公平，即承認(rèn)人的稟賦和能力的差別，承認(rèn)財(cái)產(chǎn)差別造成的先天性不平等，體現(xiàn)在國家政策導(dǎo)向上就是為人們提供均等的受教育的機(jī)會(huì)和就業(yè)機(jī)會(huì)，使他們享有公平的參與經(jīng)濟(jì)增長過程的機(jī)會(huì)，能夠共享經(jīng)濟(jì)增長的成果，從而促進(jìn)人的全面發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。 [23]不管是橫向公平還是縱向公平，都是一個(gè)非常復(fù)雜的問題，都不容易進(jìn)行精確的衡量。在國際上一般用基尼系數(shù)來衡量一個(gè)社會(huì)的財(cái)富分配是否公平?；嵯禂?shù)值越小，就表明收入分配差距越?。换嵯禂?shù)值越大，就表明居民收入差距越大。當(dāng)然，計(jì)算居民收入差距不能用一戶最富的家庭同一戶最窮的家庭相比較，一般是20％的最高收入家庭與20％的最低收入的家庭相比較。就全國總體來說。若把集體福利和非正常收入考慮在內(nèi)。據(jù)世界銀行的測(cè)算。 [24] 當(dāng)然，這個(gè)系數(shù)已經(jīng)超過國際警戒線，足以引起我們的注意。但是我們也應(yīng)當(dāng)正確看待這個(gè)系數(shù)。要縮小這個(gè)系數(shù)，有兩個(gè)途徑：一是增加低收入家庭的收入；二是減少高收入家庭的收入。兩者相比較，我認(rèn)為，與其減少高收入者家庭的收入，不如增加低收入者的收入。因?yàn)椋?. 我國低收入者的基數(shù)太大，尤其是我國廣大的農(nóng)村人口以及流入城市的農(nóng)民工數(shù)量太大。由于我國的勞動(dòng)力市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，因此雇主輕而易舉就能將他們的工資降到最低的程度。再加上我國勞動(dòng)執(zhí)法力度不夠，以及某些地方政府對(duì)勞動(dòng)用工單位違法行為的縱容，對(duì)勞動(dòng)者缺乏足夠的法律保護(hù)。許多農(nóng)民工辛辛苦苦、加班加點(diǎn)地工作，到頭來連一點(diǎn)微薄的血汗錢都領(lǐng)不到，更有甚者，有些雇主甚至還以各種處罰措施使得有些工人到頭來還欠雇主的錢。2. 我國還存在許多經(jīng)濟(jì)違法犯罪行為，動(dòng)輒數(shù)百萬元甚至數(shù)億元的案件也不在少數(shù)。再加上尚未發(fā)現(xiàn)的案件，其數(shù)目著實(shí)讓人怵目驚心。例如， [25] 中國銀行河松支行行長高山伙同李東哲利用中國銀行內(nèi)部管理上的漏洞詐騙資金10億元后順利外逃； [26] ，通過珠海一地下錢莊兌換成港幣到澳門賭博，造成直接經(jīng)濟(jì)損失近8000萬元； [27] 甚至一個(gè)銀行的打字員都能夠從銀行盜取資金6個(gè)億， [28] 對(duì)國家的損失不可謂不大。據(jù)路透社報(bào)道，中國商務(wù)部估計(jì)大約有4000個(gè)中國貪官已經(jīng)出逃到國外，席卷非法獲得的資金約60億美元。中國政府通過種種外交努力，截至目前只能夠成功抓回71人，只占外逃貪官總數(shù)當(dāng)中很小的一部分。 [29] 這60億美元只是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)外逃的，尚未發(fā)現(xiàn)的遺跡沒有外逃的應(yīng)當(dāng)不在此數(shù)之下。換成人民幣當(dāng)在數(shù)千億之巨，相當(dāng)于全國征收的個(gè)人所得稅一年的總額。 [30] 換句話說，如果國家能夠堵住這個(gè)漏洞的話，全國人們都用不著繳納個(gè)人所得稅了。3. 許多國家壟斷行業(yè)以及某些掌握實(shí)權(quán)的國家機(jī)關(guān)人員的收入過高。雖然這些單位的名義工資比其他單位高不了多少，但是工資外的收入比工資內(nèi)的收入還要高，比如通訊、郵電、電力、金融、煙草、石油、證券等。在這些國有單位，職工收入跟其他行業(yè)的職工的收入上的差距不是按照個(gè)人自身素質(zhì)不同而產(chǎn)生的，而是因?yàn)樗麄兯幍男袠I(yè)、地區(qū)和部門不同所產(chǎn)生的不合理現(xiàn)象。 [31] 另外，國有單位收入分配的另一個(gè)問題是分配秩序混亂、失控，平均主義現(xiàn)象嚴(yán)重。因此有個(gè)流行話叫做“換個(gè)單位上班，收入就能翻番”，描寫的就是這樣一種不合理現(xiàn)象。 [32] 4. 吃財(cái)政飯的隊(duì)伍過于龐大，在一定程度上也影響了低收入階層的收入。據(jù)估算，我國目前吃財(cái)政飯的人數(shù)達(dá)4500多萬之巨，也就是說平均28人養(yǎng)1個(gè)“吃皇糧的”。 [33] 許多地方財(cái)政部門尤其是農(nóng)村地區(qū)的政府部門為了搞到足夠的錢來給這些人員發(fā)工資，只有以各種名目大搞攤派，從而降低了低收入者尤其是農(nóng)民的實(shí)際收入。5. 最后，我們還應(yīng)當(dāng)考慮，哪些公平問題有其合理性，哪些公平問題具有合理性。換句話說，并不是收入越平均越好，基尼系數(shù)也不是降得越低越好。在一個(gè)部門里面由于能力的差距也會(huì)造成基尼系數(shù)的變化，但由此而帶來的一定的收入差距是合理的。 [34]另外，造成社會(huì)財(cái)富分配不均的原因是多方面的，并不是由于個(gè)人所得稅的過錯(cuò)，因此，要求并非造成社會(huì)貧富懸殊根源的個(gè)人所得稅制度來解開社會(huì)貧富懸殊之鎖是很不現(xiàn)實(shí)的。更何況適當(dāng)?shù)氖杖氩罹嘤袝r(shí)也是合理的，不能一味地追求平均。過度的平均（即基尼系數(shù)過低）可能反過來對(duì)于某些人來說也是不公平的，因?yàn)檫^分的平均主義鼓勵(lì)的是個(gè)人懶惰，是不利于社會(huì)發(fā)展的。再次，我們應(yīng)當(dāng)正確看待在個(gè)人所得稅征管過程中的效率與公平的關(guān)系。在稅收征管中，效率和公平都很重要，但是很難同照顧到，很可能會(huì)顧此失彼。因此，我們?cè)诙愔平ㄔO(shè)過程中需要對(duì)效率和公平進(jìn)行取舍，協(xié)調(diào)好兩者之間的關(guān)系。對(duì)于個(gè)人所得稅實(shí)踐而言，累進(jìn)稅率有助于促進(jìn)公平，但相應(yīng)的增加征管成本，降低征管效率。本人認(rèn)為，在稅收征管實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)以效率優(yōu)先，兼顧公平。制度設(shè)計(jì)再好、再合理，如果不能得到很好的貫徹，或者如果征管成本太高，消耗了它在制度設(shè)計(jì)中本來應(yīng)有的公平，那么這種公平的制度設(shè)計(jì)也就起不到它應(yīng)有的作用。因