【正文】 ：一、個人所得之制度設(shè)立之初，主要征稅對象是針對少數(shù)高收入者，其最初的主要目的是為了戰(zhàn)爭籌措經(jīng)費。即便是中華民國在當(dāng)初設(shè)立個人所得稅制度時，也是如此。我國北洋政府最早在1914年頒布《所得稅條例》時，正值第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，而在此之前，我國國內(nèi)已經(jīng)長期處于戰(zhàn)爭之中。連年征戰(zhàn)使得政府開支大增，政府財政收入捉襟見肘。中央政府只有想方設(shè)法另立名目征收稅收，而個人所得稅此時已經(jīng)在世界多個國家開征，因此為北洋政府開征個人所得稅提供了契機。二、個人所得稅在起始階段的征稅范圍都比較狹窄，稅率較低。隨后越來越寬，稅率也隨著經(jīng)濟的發(fā)展越來越高。英國在1799年開征的個人所得稅只對中高階層開征，稅率為10%；美國在南北戰(zhàn)爭期間開征的個人所得稅只對800美元以上部分征收，稅率只有3%。三、個人所得稅在開征之初一般具有臨時性。英國在1799年開征的個人所得稅只過了三年就停征了；1803年再次開征的個人所得稅也在13年后的1816年再次被取消。美國在1862年開征的個人所得稅只征收了10年，于1872年停征。我國北洋政府也曾兩次試圖征收個人所得稅，但由于種種原因而擱置。通過對個人所得稅制的歷史考察，我們將發(fā)現(xiàn)，在個人所得稅征收之初，個人所得稅的征收只是為了解決一時之需，并沒有想到要將它作為一項長期征收的稅收。四、個人所得稅的主要目的不是為了調(diào)節(jié)人們之間的貧富懸殊。雖然世界各國在開征個人所得稅時都規(guī)定了一個抵扣額或者免征額，對于未達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的人不征稅，從而在客觀上起到了調(diào)節(jié)人們收入懸殊的作用。尤其是累進(jìn)稅率更具有調(diào)節(jié)人收入的特征，但是，該項功能實質(zhì)上是各國在征收個人所得稅的一個輔助功能。我們很少發(fā)現(xiàn)有哪個國家在當(dāng)初開征個人所得稅時曾經(jīng)開宗明義地指出，它開征個人所得稅只是為了調(diào)節(jié)人們之間的收入差距，以維護(hù)社會穩(wěn)定。三、應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識社會公平什么樣的社會才是公平的？或者就個人所得稅而言，什么樣的個人所得稅制度是公平的？是否低收入者不納稅、中等收入者少納稅、高收入者多納稅就是稅收公平呢？問題恐怕不是那么簡單。我覺得稅收是否公平更多的不是跟誰繳納多少稅有關(guān)，而是跟納稅人的承受能力即稅負(fù)的高低有關(guān)。社會財富分配不公不是近些年來才出現(xiàn)的現(xiàn)象；相反，只要不是共產(chǎn)主義社會，不是各取所需，社會財富不管怎樣分配，都會有人覺得不公平。因此，關(guān)鍵的問題是我們應(yīng)當(dāng)如何看待稅收公平，對社會財富再分配的差異抱著一種什么樣的心態(tài)。對于什么是社會公平，許多哲學(xué)家都做出過論述，但是沒有哪位哲學(xué)家的觀點能夠讓所有的人感到滿意，因為任何一件事物從不同角度看其效果都是不同的。例如，美國著名法理學(xué)家博登海默說：“正義有一張普洛透斯似的臉，可隨心所欲地呈現(xiàn)出極不相同的模樣。當(dāng)我們仔細(xì)辨認(rèn)它并試圖解開隱藏于其后的秘密時，往往會陷入迷惑?！?[17] 哲學(xué)家凱爾遜則面對公平發(fā)出無限感慨，他說：“自古以來，什么是正義這一問題是永遠(yuǎn)存在的。為了正義的問題，不知有多少人流了寶貴的鮮血與痛苦的眼淚，不知有多少杰出的思想家，從柏拉圖到康德，絞盡了腦汁；可是現(xiàn)在和過去一樣，問題仍然未解決?！?[18] 他甚至說道：“我不知道也不能說出什么是正義，即人類所渴望的絕對正義?！?[19] 可以說，幾乎所有爭論都是因為對“公平”概念的認(rèn)識存在分歧。稅收公平也不例外。就稅收公平而言，第一次系統(tǒng)闡述稅收公平原則的是威廉配第。在他看來，公平就是稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的不同能力征收數(shù)量不同的稅收。 [20] 20 世紀(jì)20 至 30 年代，瑞典學(xué)派的林達(dá)爾在其專著《課稅的公平》中專門論述了稅收公平問題，并提出了橫向公平和縱向公平的稅收思想，經(jīng)過后人補充進(jìn)而確定了橫向公平和縱向公平的含義：所謂橫向公平，是指對同等經(jīng)濟地位的人同等待遇，即有同等支付能力的人同等納稅；所謂縱向公平，指對不同經(jīng)濟地位的人實行差別待遇，即收入多的人多負(fù)稅，收入少的人少負(fù)稅。 [21] 在理解橫向公平時,至少有兩個模糊概念需要明確。一是究竟怎樣的人才算是“同等經(jīng)濟地位的人”；二是怎樣操作才算是“同等待遇”。是否納稅上所要求的“同等經(jīng)濟地位的人”應(yīng)該僅僅以收入、財富和消費的多少來衡量比較？事實上，收入、財富和消費并不是衡量經(jīng)濟地位是否相同最佳標(biāo)準(zhǔn)，因為假如認(rèn)為具有相同收入的兩個人在稅法上具有相同的經(jīng)濟地位，那么，所謂實行同等對待的結(jié)果實際上并未實現(xiàn)橫向公平。很明顯，具有相同預(yù)算線的人（根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)，這兩個人是相同經(jīng)濟地位的人）可能對閑暇的偏好程度不同，因而其福利水平也不同。若根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)來衡量這兩個人是否屬于稅法上具有相同經(jīng)濟地位的人，從而給他們實行相同的稅收待遇，那么它可能造成的實際結(jié)果將導(dǎo)致稅后閑暇偏好強的人的福利狀況好于閑暇偏好不強的那個人。很明顯，這對閑暇偏好不強的人來說，無疑是一種稅收歧視。相反，根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)具有不同經(jīng)濟地位的人（預(yù)算線不同的人）實際上卻很可能是“具有相同經(jīng)濟地位的人”，因為他們?nèi)〉檬杖氲臋C會和能力是相同的，只是工作的努力程度不同罷了。如果對于稅前福利水平相同的人在稅收上給予不同待遇，使得閑暇偏好強的人納稅少，而閑暇偏好不強的人多納稅，這樣，閑暇偏好不強的人的稅后福利狀況就比閑暇偏好強的人要差，因此也不符合橫向公平要求。以財富和消費支出作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，也會遇到相似的問題。 [22] 我們可以把橫向公平看作是“起點公平”，而把縱向公平看作是“終點公平”。起點公平是相對公平，而終點公平則是絕對公平。兩者之間的差異就在于絕對公平忽視的是初始化條件的差異性，追求結(jié)果的平等，即所謂的“不患寡而患不均”，體現(xiàn)在社會財富的分配上就是搞平均主義。因此我們所追求的應(yīng)當(dāng)是起點公平，即承認(rèn)人的稟賦和能力的差別，承認(rèn)財產(chǎn)差別造成的先天性不平等，體現(xiàn)在國家政策導(dǎo)向上就是為人們提供均等的受教育的機會和就業(yè)機會，使他們享有公平的參與經(jīng)濟增長過程的機會，能夠共享經(jīng)濟增長的成果，從而促進(jìn)人的全面發(fā)展和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。 [23]不管是橫向公平還是縱向公平，都是一個非常復(fù)雜的問題，都不容易進(jìn)行精確的衡量。在國際上一般用基尼系數(shù)來衡量一個社會的財富分配是否公平。基尼系數(shù)值越小，就表明收入分配差距越?。换嵯禂?shù)值越大，就表明居民收入差距越大。當(dāng)然，計算居民收入差距不能用一戶最富的家庭同一戶最窮的家庭相比較，一般是20％的最高收入家庭與20％的最低收入的家庭相比較。就全國總體來說。若把集體福利和非正常收入考慮在內(nèi)。據(jù)世界銀行的測算。 [24] 當(dāng)然，這個系數(shù)已經(jīng)超過國際警戒線，足以引起我們的注意。但是我們也應(yīng)當(dāng)正確看待這個系數(shù)。要縮小這個系數(shù)，有兩個途徑：一是增加低收入家庭的收入；二是減少高收入家庭的收入。兩者相比較，我認(rèn)為，與其減少高收入者家庭的收入，不如增加低收入者的收入。因為：1. 我國低收入者的基數(shù)太大，尤其是我國廣大的農(nóng)村人口以及流入城市的農(nóng)民工數(shù)量太大。由于我國的勞動力市場是買方市場，因此雇主輕而易舉就能將他們的工資降到最低的程度。再加上我國勞動執(zhí)法力度不夠，以及某些地方政府對勞動用工單位違法行為的縱容，對勞動者缺乏足夠的法律保護(hù)。許多農(nóng)民工辛辛苦苦、加班加點地工作，到頭來連一點微薄的血汗錢都領(lǐng)不到，更有甚者，有些雇主甚至還以各種處罰措施使得有些工人到頭來還欠雇主的錢。2. 我國還存在許多經(jīng)濟違法犯罪行為，動輒數(shù)百萬元甚至數(shù)億元的案件也不在少數(shù)。再加上尚未發(fā)現(xiàn)的案件，其數(shù)目著實讓人怵目驚心。例如， [25] 中國銀行河松支行行長高山伙同李東哲利用中國銀行內(nèi)部管理上的漏洞詐騙資金10億元后順利外逃； [26] ，通過珠海一地下錢莊兌換成港幣到澳門賭博，造成直接經(jīng)濟損失近8000萬元； [27] 甚至一個銀行的打字員都能夠從銀行盜取資金6個億， [28] 對國家的損失不可謂不大。據(jù)路透社報道，中國商務(wù)部估計大約有4000個中國貪官已經(jīng)出逃到國外，席卷非法獲得的資金約60億美元。中國政府通過種種外交努力，截至目前只能夠成功抓回71人，只占外逃貪官總數(shù)當(dāng)中很小的一部分。 [29] 這60億美元只是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)外逃的，尚未發(fā)現(xiàn)的遺跡沒有外逃的應(yīng)當(dāng)不在此數(shù)之下。換成人民幣當(dāng)在數(shù)千億之巨，相當(dāng)于全國征收的個人所得稅一年的總額。 [30] 換句話說，如果國家能夠堵住這個漏洞的話，全國人們都用不著繳納個人所得稅了。3. 許多國家壟斷行業(yè)以及某些掌握實權(quán)的國家機關(guān)人員的收入過高。雖然這些單位的名義工資比其他單位高不了多少，但是工資外的收入比工資內(nèi)的收入還要高，比如通訊、郵電、電力、金融、煙草、石油、證券等。在這些國有單位，職工收入跟其他行業(yè)的職工的收入上的差距不是按照個人自身素質(zhì)不同而產(chǎn)生的，而是因為他們所處的行業(yè)、地區(qū)和部門不同所產(chǎn)生的不合理現(xiàn)象。 [31] 另外，國有單位收入分配的另一個問題是分配秩序混亂、失控，平均主義現(xiàn)象嚴(yán)重。因此有個流行話叫做“換個單位上班，收入就能翻番”，描寫的就是這樣一種不合理現(xiàn)象。 [32] 4. 吃財政飯的隊伍過于龐大，在一定程度上也影響了低收入階層的收入。據(jù)估算，我國目前吃財政飯的人數(shù)達(dá)4500多萬之巨，也就是說平均28人養(yǎng)1個“吃皇糧的”。 [33] 許多地方財政部門尤其是農(nóng)村地區(qū)的政府部門為了搞到足夠的錢來給這些人員發(fā)工資，只有以各種名目大搞攤派，從而降低了低收入者尤其是農(nóng)民的實際收入。5. 最后，我們還應(yīng)當(dāng)考慮，哪些公平問題有其合理性，哪些公平問題具有合理性。換句話說，并不是收入越平均越好，基尼系數(shù)也不是降得越低越好。在一個部門里面由于能力的差距也會造成基尼系數(shù)的變化，但由此而帶來的一定的收入差距是合理的。 [34]另外，造成社會財富分配不均的原因是多方面的，并不是由于個人所得稅的過錯，因此，要求并非造成社會貧富懸殊根源的個人所得稅制度來解開社會貧富懸殊之鎖是很不現(xiàn)實的。更何況適當(dāng)?shù)氖杖氩罹嘤袝r也是合理的，不能一味地追求平均。過度的平均（即基尼系數(shù)過低）可能反過來對于某些人來說也是不公平的，因為過分的平均主義鼓勵的是個人懶惰，是不利于社會發(fā)展的。再次，我們應(yīng)當(dāng)正確看待在個人所得稅征管過程中的效率與公平的關(guān)系。在稅收征管中，效率和公平都很重要，但是很難同照顧到，很可能會顧此失彼。因此，我們在稅制建設(shè)過程中需要對效率和公平進(jìn)行取舍，協(xié)調(diào)好兩者之間的關(guān)系。對于個人所得稅實踐而言，累進(jìn)稅率有助于促進(jìn)公平，但相應(yīng)的增加征管成本，降低征管效率。本人認(rèn)為，在稅收征管實踐中，應(yīng)當(dāng)以效率優(yōu)先，兼顧公平。制度設(shè)計再好、再合理，如果不能得到很好的貫徹，或者如果征管成本太高，消耗了它在制度設(shè)計中本來應(yīng)有的公平，那么這種公平的制度設(shè)計也就起不到它應(yīng)有的作用。因