【正文】 因此，根據(jù)資金利潤率指標(biāo)提示，前述稅務(wù)籌劃方案的取舍建議不可取，因為采取來料加工方式比采取進料加工方式可獲得更高的資金收益率。于是，新的決策建議是：（ 1）如果公二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 7 司的資金不足，則毫不猶豫地選擇來料加工方式；（ 2）如果公司的資金富余，且能擴大來料加工經(jīng)營規(guī)模，則仍應(yīng)首選來料加工方式；（ 3）如果公司的資金富余，但不能擴大來料加工經(jīng)營規(guī)模，而富余資金可投向資金利潤率大于 %的新項目，則仍應(yīng)選擇來料加工方式；（ 4）如果公司的資金富余，既不能擴大來料加工經(jīng)營規(guī)模 ，也無資金利潤率大于 %的新項目可投，則應(yīng)選擇進料加工方式。 稅務(wù)籌劃作為我國改革開放、發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，它的歷史并不長，出現(xiàn)某些缺陷或問題也在所難免。本文以上所羅列的問題，只是其中的一部分。這些問題，有的屬于理念上的痼疾和偏差，有的屬于 方法 上的不足。這些問題不解決，稅務(wù)籌劃就會陷入誤區(qū)。因此，有必要吁請有關(guān)專家、學(xué)者和實際工作者們，從 理論 和實踐的結(jié)合上，關(guān)注、 研究 和解決稅務(wù)籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進我國稅務(wù)籌劃活動沿著正確的軌道健康發(fā)展。 稅制要素籌劃規(guī)律 與技術(shù) 一、稅制要素籌劃規(guī)律的基本原理 稅制要素是對稅負及稅務(wù)籌劃影響最大的因素。稅制要素包括納稅主體、課稅對象、稅率、稅基、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和納稅地點等。每個稅制要素都會對企業(yè)應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響，因此有必要分析研究每個稅種最基本的要素和規(guī)定，找出籌劃節(jié)稅的空間。 稅制要素籌劃常用的技術(shù)包括納稅范圍籌劃技術(shù)、稅基籌劃技術(shù)、稅率籌劃技術(shù)、遞延納稅技術(shù)。 二、稅制要素籌劃基本技術(shù) 1．納稅范圍籌劃技術(shù)。我國稅制對納稅范圍有明確的界定，在一定條件下合理安排企業(yè)的經(jīng)濟行為和業(yè)務(wù)內(nèi)容及納稅事 項，避免其進入納稅范圍，則可以合理規(guī)避稅收支出，甚至徹底免除納稅義務(wù)。稅制對每個具體稅種的課稅對象和征稅范圍作出了明確的法律規(guī)定。稅務(wù)籌劃卻要求反其道而行之，找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容。納稅范圍籌劃技術(shù)一般涉及增值稅、營業(yè)稅、消費稅、個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅種。 我國現(xiàn)行消費稅的征稅范圍比較窄，僅對 14類消費品征稅。因此，在納稅范圍上可以進行適當(dāng)?shù)幕I劃，即企業(yè)在投資決策時，可避開上述消費品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策，在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠政策的產(chǎn)品進行投資。實際上，有很多高檔消費品并 沒二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 8 有被列入消費稅的征稅范圍，在市場前景看好的情況下，企業(yè)也可以選擇這類項目投資，以規(guī)避消費稅。 《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅人是房屋產(chǎn)權(quán)所有人；產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理單位繳納；產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納；產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地或者產(chǎn)權(quán)未確定以及租典糾紛未解決的，應(yīng)由房產(chǎn)代管人或使用人繳納。國稅函 [20xx]284號《國家稅務(wù)總局關(guān)于未取得房屋產(chǎn)權(quán)證書期間如何確定房產(chǎn)稅納稅人的批復(fù)》規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第 2條中“房屋產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的 ，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納”的規(guī)定，凡以分期付款方式購買使用商品房，且購銷雙方均未取得房屋產(chǎn)權(quán)證書期間，應(yīng)確定房屋的實際使用人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，繳納房產(chǎn)稅。 按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，對在中國境內(nèi)提供勞務(wù)（加工、修理、修配勞務(wù)除外）繳納營業(yè)稅。具體征稅的七個行業(yè)分別是：交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)。 通常情況下，一項勞務(wù)的提供一般由兩個環(huán)節(jié)構(gòu)成，即勞務(wù)的提供環(huán)節(jié)和勞務(wù)的使用環(huán)節(jié)。稅法所稱“在中國境內(nèi)提供勞務(wù)”，是指應(yīng)稅勞務(wù)的使用環(huán)節(jié) 和使用地在中國境內(nèi)，而不論該項勞務(wù)的提供環(huán)節(jié)發(fā)生地是否在境內(nèi)。因此，可以確定以下情況的涉稅原則： （ 1）境內(nèi)納稅人在境內(nèi)提供勞務(wù)，其提供勞務(wù)的行為屬于營業(yè)稅的納稅范圍。 （ 2）境外單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)在境內(nèi)使用的，其行為屬于營業(yè)稅的管轄權(quán)范圍。 （ 3）境內(nèi)納稅人提供勞務(wù)在境外使用的，其提供勞務(wù)的行為不構(gòu)成營業(yè)稅的管轄權(quán)范圍。 例如，國內(nèi)施工單位到越南、新加坡等國提供建筑安裝勞務(wù)，符合境內(nèi)納稅人提供的勞務(wù)發(fā)生在境外的，應(yīng)對其提供的建筑、安裝勞務(wù)不繳納營業(yè)稅。 2．稅基籌劃技術(shù)。 稅基籌劃是指納稅人通過縮小稅基的方式來減輕稅收負擔(dān)。由于稅基是計稅的依據(jù)，在適用稅率一定的條件下，稅額的大小與稅基的大小成正比，稅基越小，納稅人負有的納稅義務(wù)越輕。例如，企業(yè)所得稅計算公式為：應(yīng)納所得稅額 =應(yīng)納稅所得額所得稅率，“應(yīng)納稅所得額”是稅基，在所得稅率一定的情況下，“應(yīng)納所得稅額”隨“應(yīng)納稅所得額”這一稅基的減少而減少，此即稅基式避稅原理。 稅基是決定納稅人稅負高低的主要因素，同時，不同稅種對稅基的規(guī)定也存在很大差異，所以對稅基進行籌劃，可以實現(xiàn)稅后利益的最大化。對稅基進行籌劃既可以實現(xiàn)稅 基二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 9 的最小化，也可以通過對稅基實現(xiàn)時間的安排，在遞延納稅、適用稅率、減免稅等方面獲取稅收利益。 稅基是影響稅負的直接因素，各種稅對稅基的規(guī)定也存在很大差異，所以對稅基進行籌劃，可以實現(xiàn)稅后利益的最大化。稅基籌劃技術(shù)一般從兩個角度操作：一是實現(xiàn)稅基的最小化，二是控制和安排稅基的實現(xiàn)時間。 （ 1）稅基遞延實現(xiàn)。稅基總量不變，稅基合法遞延實現(xiàn)，在一般情況下可遞延納稅，等于取得了資金的貨幣時間價值，取得了無息貸款，節(jié)約了融資成本；在通貨膨脹的情況下，稅基遞延等于降低了實際應(yīng)納稅額；在適用累進稅率的情況下， 有時可以防止稅率的爬升。 （ 2）稅基均衡實現(xiàn)。稅基總量不變，稅基在各納稅期之間均衡實現(xiàn)，在有免征額或稅前扣除定額（主要是個人所得稅 1 600元的免征額和各地依據(jù)稅法確定的扣除定額）且收入較少的情況下，可實現(xiàn)免征額或者稅前扣除的最大化；在有起征點且收入較少的情況下，有時可以實現(xiàn)起征點的最大化；在適用累進稅率的情況下，可實現(xiàn)邊際稅率的最小化。 （ 3）稅基即期實現(xiàn)。稅基總量不變，稅基合法提前實現(xiàn)，在減免稅期間，可以實現(xiàn)減免稅的最大化。但是，與稅基遞延實現(xiàn)和均衡實現(xiàn)相比較，稅基即期實現(xiàn)有時也可能造成稅收 利益的減少。 （ 4）稅基最小化。稅基總量合法減少，以減少納稅或者避免多納稅。這是所得稅、營業(yè)稅籌劃常用的方法。 3．稅率籌劃技術(shù)。稅率籌劃技術(shù)指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔(dān)。稅率是稅收制度的一個重要因素，也是決定納稅人稅負高低的主要因素之一。在稅負既定的情況下，稅額的大小和稅率的高低呈正方向變化，稅率籌劃技術(shù)正是有效地運用了這一簡單而又最基本的原理。一般情況下，稅率低，應(yīng)納稅額少，稅后利益就多，但是，稅率低，不一定等于稅后利益最大化。所以對稅率進行籌劃，可以尋求稅后利益最大化的最低稅負點或者最佳稅負點。 各種不同的稅種適用于不同的稅率，納稅人可以利用課稅對象界定上的含糊性進行籌劃，即使是同一稅種，適用稅率也會因稅基或區(qū)域不同而發(fā)生相應(yīng)的變化，納稅人可以通過改變稅基分布或區(qū)域的差別調(diào)整適用稅率，從而降低稅收負擔(dān)率，以達到降低稅負的目的。 （ 1）籌劃比例稅率。同一稅種（主要是流轉(zhuǎn)稅）對不同征稅對象實行的不同稅率政策，分析其差距的原因及對稅后利益的影響，可以尋求實現(xiàn)稅后利益最大化的最低稅負點或最二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 10佳稅負點。例如，我國的增值稅有 17％的基本稅率，還有 13％的低稅率；對小規(guī)模納稅人規(guī) 定的繳納率也有差別，工業(yè)企業(yè)是 6％，商業(yè)企業(yè)是 4％。對這些比例稅率進行籌劃，可以從中尋求最佳稅負點。 （ 2）籌劃累進稅率。各種形式的累進稅率都存在一定的稅負差異，籌劃累進稅率的主要目標(biāo)是防止稅率的爬升。其中，適用超額累進稅率的納稅人對防止稅率爬升的欲望程度較弱；適用全額累進稅率的納稅人對防止稅率爬升的欲望程度較強；適用超率累進稅率的納稅人防止稅率爬升的欲望程度與超額累進稅率相同。 4．遞延納稅技術(shù)。遞延納稅可以獲取資金的時間價值，等于獲得了無息貸款的資助。遞延納稅可以減少當(dāng)期的現(xiàn)金流出，降低支付 風(fēng)險，增強企業(yè)的流動性。 納稅環(huán)節(jié)、抵扣環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點是遞延納稅技術(shù)的關(guān)鍵。納稅人可以通過合同控制、交易控制及流程控制延緩納稅時間，也可以合理安排進項稅額抵扣時間，所得稅預(yù)繳、匯算清繳的時間及額度，合理推遲納稅。 籌劃實務(wù) 淺析增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃 稅務(wù)籌劃是納稅人通過不違法的和合理的方式以規(guī)避或減輕自身稅負，防范和化解納稅風(fēng)險，并使自身的合法權(quán)益得到充分保障所進行的籌謀、策劃。對增值稅納稅人進行稅務(wù)籌劃，就是通過增值稅納稅人稅負平衡點，并對納稅人稅負差異進行分析，使企業(yè)科學(xué)地選擇納稅人身份，從而有利于降低稅負，獲得最大的節(jié)稅收益。 增值稅法將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人是指年應(yīng)稅銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下；會計核算不健全，不能夠按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。小規(guī)模納稅人年應(yīng)稅銷售額為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在 100萬以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額在 180萬以下的。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，如經(jīng)營規(guī)模較小，加之會計核算不健全，即為小規(guī)模納稅人。但是個人、非企 業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅納稅行為的企業(yè)，即使年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，也視同小規(guī)模納稅人。 二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 11 一般納稅人是指年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會計核算健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。稅法又規(guī)定一般納稅人基本適用 17%和 13%的法定稅率（出口貨物為零稅率），采用“購進扣稅法”計算增值稅額，可以領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票，并準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人則采取簡易征收辦法計算稅額，適用 6%（工業(yè)企業(yè)）或 4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率，但不得使用增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進項稅額。這種稅收政策客觀上造成 了兩類納稅人稅收負擔(dān)與稅收利益上的差異，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行稅務(wù)籌劃提供了可能。企業(yè)設(shè)立、變更時正確選擇增值稅納稅人身份，對稅負影響很大，企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。 一、增值率判別法 在適用的增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)健作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比，與應(yīng)納稅額成正比。其計算公式為： 進項稅額 =銷售收入（ 1－增值率）增值稅率 增值率 =（銷售收入－購進項目價款） /銷售收入 或增值率 =（銷項稅額－進項 稅額） /銷項稅額 一般納稅人應(yīng)納稅額 =當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額 =銷售收入 17%－銷售收入 17%（ 1－增值率） =銷售收入 17%增值率 小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額 =銷售收入 6%或 4% 應(yīng)納稅額無差別平衡點計算為： 銷售收入 17%增值率 =銷售收入 6%或 4% 增值率 =銷售收入 6%或 4%/銷售收入 /17%=%或者 % 于是，當(dāng)增值率為 %或 %時，兩者稅負相同；當(dāng)增值率低于 %或者 %時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一 般納稅人；當(dāng)增值率高于 %或者 %時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。 二、抵扣率判別法（即可抵扣購進項目價款占銷售額比重判別法） 上述增值率的計算較為復(fù)雜，在稅務(wù)籌劃中難以操作，因而將上式中增值率的計算公式進行轉(zhuǎn)化，即： 增值率 =（銷售收入－購進項目價款） /銷售收入 =1－購進項目價款 /銷售收入 設(shè)購進項目價款 /銷售收入 =X 二零零八年 八 月二十八日 《稅務(wù)籌劃》電子版 北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司 共 47 頁 12 則 17%（ 1－ X） =6%