【正文】 (二 )稅務籌劃的會計制度分析 會計制度與稅收制度的關系 大量管理資料下載 會計制度是制約會計行為人及利益相關者的法律、法規(guī)、準則、制度 (包括單位內(nèi)部會計制度 )的總和。會計制度有廣義與狹義之分，廣義的會計制度是包括《會計法》在內(nèi)的所有會計法規(guī)制度，狹義的會計制 度僅指會計的規(guī)章制度 (即不包括《會計法》和國務院發(fā)布的會計行政法規(guī) )。本文的“會計制度”僅指狹義的會計制度，而且主要指財政部發(fā)布的會計規(guī)章制度，如《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、企業(yè)會計準則等。 由于各國的會計制度背景不同，按與稅收制度的關系劃，可以分為以稅法為導向的會計制度和以投資人為導向的會計制度兩大類。法國、意大利等大陸法系國家屬于前者，英、美等海洋法系國家屬于后者。不論哪種類型，各國的企業(yè)會計制度與稅收制度都有非常密切的關系?？梢哉f，現(xiàn)代稅收的計算和征收，都離不開會計的確認、計量和記錄。即使 在以投資人為導向的會計制度下，雖然規(guī)范的財務會計報告主要是為投資人、債權人服務的，但對各項會計要素的確認、計量和記錄的程序和方法，同時也是稅收制度確認、計量和記錄收入、收益、成本、費用和應稅所得的基礎和前提，某些會計的計算程序和計算方法甚至在稅收制度中被直接認可。從另一方面看，在以稅法為導向的會計制度下，會計確認、計量和記錄也不一定與稅收制度完全一致，也存在某些差異 (盡管較少 )，而且從發(fā)展趨勢看，以稅法為導向的會計制度存在較為明顯的弊端，近年歐洲各國的會計制度改革，并準備接受國際會計準則 (國際財務報告準則 )，就是有力的說明。 對此，筆者認為，我國在 20世紀 90年代以前是以稅法為導向的會計制度， 20世紀 90年代開始趨向于投資人導向。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》及企業(yè)會計準則，均以新修訂的《中華人民共和國會計法》為法律依據(jù)，以服務于企業(yè)財務會計報告的主要使用者為目標，保持了自身作為規(guī)范體系的完整性和統(tǒng)一性（即將會計確認、計量、記錄和報告統(tǒng)一于會計制度內(nèi) ） 。因此，我國的會計制度與現(xiàn)行稅法的有關規(guī)定存在不少差異。如何看待兩者的差異呢？財政部部長助理馮淑萍 20xx年曾撰文寫到：”由于會計核算制度與稅法 的目的存在不同程度的差異，必然會導致會計核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。??我國也將采用國際通行的做法，會計核算制度規(guī)定的會計要素確認計量標準與稅法不一致時，采取納稅調(diào)整的方法進行處理?！?(參見《會計研究 》 20xx． 1)同年，財政部會計司劉玉廷司長也明確：“我們一貫主張企業(yè)會計制度應當與稅收制度相互分離，因為兩者屬于兩個體系，??在我國，要使會計制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會計與稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如有與稅收制度不一致或不相協(xié)調(diào)的，應按會計制度進行核 算，納稅時再作調(diào)整。”(參見《會計研究》 20xx． 3) 既然會計制度與稅收制度兩者存在差異，而且在稅收制度中又承認或認可某些 大量管理資料下載 會計政策選擇，企業(yè)當然會利用會計處理辦法進行稅務籌劃。 稅務籌劃與會計制度的關系 稅務籌劃包括國內(nèi)稅務籌劃和國際稅務籌劃，它所涉及的會計制度 (會計規(guī)范 )也就不限一國一地。 (1)國內(nèi)稅務籌劃與本國的會計制度 利用本國會計制度與其稅收制度的聯(lián)系與差異，通過會計政策選擇進行國內(nèi)稅務籌劃，大部分企業(yè)的稅務籌劃都是這種類型的稅務籌劃，相對于國際稅務籌劃，這種籌劃技術較為簡單。 (2)國 際稅務籌劃與涉稅國的會計制度 跨國經(jīng)營企業(yè)進行的國際稅務籌劃，應全面了解并掌握涉稅國家或地區(qū)的會計制度，在其法規(guī)框架內(nèi)進行會計政策選擇，以達到稅務籌劃目的，其籌劃技術比較復雜。 (3)稅務籌劃與國際會計準則 根據(jù) 20xx年改組后的國際會計準則理事會 (1ASB)的工作規(guī)劃，國際會計準則(1AS)將逐漸被國際財務報告準則 (1FRS)所取代。目前，世界上只有極少數(shù)國家全盤照搬 IAS，其余各國都有自己的會計準則 (制度 )，但各國的會計準則 (制度 )又都是以IAS為主要參照標準。因此，除全盤接受 IAS的國家外，其它稅務籌 劃不會直接以 IAS為依據(jù)，但了解并掌握 IAS(或 IFRS)、尤其是其發(fā)展趨勢，對稅務籌劃也是非常有益的。 (三 )稅務籌劃的匯率及匯率制度分析 匯率制度亦稱匯率安排，是一國貨幣當局對本國匯率變動的基本方式所作的一系列安排或規(guī)定。傳統(tǒng)上，按照匯率變動的幅度，匯率制度劃分為固定匯率和浮動匯率。 在經(jīng)濟全球化的背景之下，跨國貿(mào)易和跨國資本流動增長迅速，匯率風險也日益突出。匯率風險會對涉外企業(yè)的應納稅所得額產(chǎn)生影。向。這些企業(yè)雖然不能對匯率制度進行選擇，但是可以在某一既定匯率制度下選擇不同的方法來實現(xiàn)稅務籌劃。 以外 幣為計價貨幣的跨國貿(mào)易為例，假如一國將其主要貿(mào)易國的匯率固定或維持在某一個比價上，那么其國內(nèi)企業(yè)在與這些國家進行貿(mào)易時，企業(yè)匯兌損益項下的余額可能會比較小。但是，如果一國與其主要貿(mào)易國之間匯率的浮動范圍較大，甚至不受限制時，那么企業(yè)在從事錢貨非即時兩清的進出口交易時，應當考慮對損益的影響。比如，在對未來匯率走勢加以研判的基礎上，在簽訂合同時選擇一種對自己有利的貨幣作為計價貨幣 (買方應選擇軟幣，賣方則選擇硬幣 )，即使由于種種原因不能選擇對自己有利的貨幣作為交易貨幣，也要注意采取其他辦法 (如外匯的遠 大量管理資料下載 期交易、期貨 、期權等 )來規(guī)避風險。 在企業(yè)外幣購銷交易的會計處理中，由于各國的匯率制度不同，企業(yè)可以選擇不同的匯率及會計處理方法 (分單一交易觀和兩項交易觀 )，以致每期計算的匯兌損益額不同。另外，對未實現(xiàn)匯兌損益是用當期確認法還是用遞延法，最終結果也不一樣。進行稅務籌劃時，應該充分考慮所涉國家的匯率制度、匯率波動趨勢，進行正確的會計政策選擇，以期獲得更多的稅收利益。 綜上所述，筆者認為單憑主觀動機或意愿并不一定就能減輕稅負、降低稅收成本、實現(xiàn)稅后利潤最大化，只有將主觀動機與決策素質(zhì) (水平 )較好地融匯于具體的經(jīng)營理財行為中 ，并通過對客觀環(huán)境和條件的深刻理解與充分把握，在對國家未來經(jīng)濟政策走向、國內(nèi)外市場動態(tài)準確預測，充分把握稅收與會計制度安排的基礎上，才能有效而持續(xù)地進行稅務籌劃。 作者：蓋地 摘自《財政與稅務》 20xx年第 3期 籌劃技術 稅務籌劃技術之四 ： 空白平臺 概述 空白是指 稅法規(guī)定中對較多內(nèi)容的忽略，但在總規(guī)定中有所體現(xiàn)。由此而形成的操作空間為空白平臺。相對于其它平臺而言，空白平臺更具有動態(tài)化。國家會更加關注稅制和稅法中的空白而及時采取填充空白的措施。 經(jīng)濟狀況的復雜性、多樣性和多變性，一定的歷史階段，人類能 力的局限性以及立法依據(jù)的滯后性都最終導致稅法空白的產(chǎn)生。 空白和漏洞有所不同，漏洞一般是指稅法對某項內(nèi)容有文字規(guī)定，但因為語法或字詞有歧義而導致對稅法理解的多樣性，也可以指文字規(guī)定不利于征稅；也指稅法在某項具體規(guī)定中對某個細小環(huán)節(jié)的忽略。另外，在稅法的完善環(huán)節(jié)上，漏洞需要修改稅法；空白則需要補充稅法。 為什么空白平臺具有可操作性呢？ 稅法的相對穩(wěn)定性就是稅法空白的穩(wěn)定性，稅法空白的穩(wěn)定性決定了空白平臺的可操作性。一部稅法從制定、開始實施到失效，是空白平臺的一個操作階段。但從長遠看空白平臺是永恒的，因為稅法無 論如何完善，都不可避免地存在空白。同時空白平臺也是經(jīng)常變動的，技術要求也就越來越高，難度也會越來越大。 稅法空白的可操作性還體現(xiàn)在執(zhí)法精神上。刑法中有罪刑法定原則，即法無明 大量管理資料下載 文不為罪。在稅法的執(zhí)行中，法無明文一般也不為過，利用稅法空白進行納稅籌劃不符合立法者的意圖，但并沒有觸犯稅法，處于違法與合法的中間地帶。這就為空白平臺的存在提供了契機。 應用范圍 目前，我國的稅法現(xiàn)狀是：流轉稅在籌集財政收入，調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展中起著重要作用。商品流轉的多環(huán)節(jié)決定了流轉稅課稅出現(xiàn)空白的概率相對較高，所以流轉稅應該是空白平臺籌劃的 重點。當然，所得稅作為未來的主體稅種，也不應該被忽視，其他的稅種，如資源稅、財產(chǎn)稅及行為稅也應該被列入籌 劃范疇。 其他稅種由于規(guī)模相對較小，稅基較窄，故而可供利用的空白并不太多。 案例 中國某紡織品有限公司 A，專門生產(chǎn)加工各種紡織品，其生產(chǎn)的手套因為物美價廉而暢銷世界各國，其中美國阿拉斯加石油工人使用的手套幾乎全部由該廠生產(chǎn)。美國紡織品生產(chǎn)廠商因為中國產(chǎn)品的打人而遭受嚴重排擠，迫不得已，這些廠商聯(lián)合起來影響美國政府，從而使美國政府出臺了一項稅收政策，即對中國出口的紡織品規(guī)定較高的進口關稅稅率，其中針對手套的稅 收政策是每雙手套征收 100％的進口關稅。由于稅負的急驟上升，中國紡織企業(yè)生產(chǎn)手套的成本大幅上揚，在美國市場上的競爭力嚴重受到影響。 A公司管理層迫于壓力，開始研究美國稅法，發(fā)現(xiàn)美國稅法中有一條關于紡織品的規(guī)定，即進口紡織殘次品按噸征收進口關稅，而且稅率很低。于是公司銷售部門改變銷售策略，即不再將手套包裝精美后出口，而是單將大批的左手手套捆在一塊兒出口。由于手套僅一只，海關認定為殘次品，該公司輕松獲得稅收上的好處。再過一段時間，該公司又從另一海關向美國出口一批手套，這次全是成捆的右手手套，也被海關認定為殘次品， 這樣，該公司產(chǎn)品到美國后經(jīng)包裝，以較低的價格銷往阿拉斯加，最終在市場上獲得了一定的份額。 該公司巧妙地利用了美國稅法中的空白處，即僅對成雙手套征高稅，而對單只手套卻沒有規(guī)定。既然沒有規(guī)定，該公司便將其與殘次品聯(lián)系起來，從而獲取稅收上的好處。 律師談法 已取消或調(diào)整管理方式的涉稅行政審批項目 大量管理資料下載 隨著《行政許可法》頒布，截止目前，國務院取消和調(diào)整管理方式的行政審批項目共計三批。其中涉及國家稅務總局的審批事項共計 75 項。 國發(fā) [20xx]24號 《 國務院關于取消第一批行政審批項目的決定 》涉稅 項目共計 10 項 取消項目名稱 失效法規(guī) 對指定企業(yè)經(jīng)營高稅率、貴重產(chǎn)品出口退稅的審批 《國家稅務局、對外經(jīng)濟貿(mào)易部關于明確部分出口企業(yè)出口高稅率產(chǎn)品和貴重產(chǎn)品準予退稅的通知》（國稅發(fā) [1992]079號）、《國家稅務局、對外經(jīng)濟貿(mào)易部關于部分出口企業(yè)出口高稅率產(chǎn)品、貴重產(chǎn)品準予退稅的補充通知》（國稅發(fā) [1992]279號） 對列名企業(yè)銷售以出頂進國產(chǎn)棉退（免）稅的審批 《國家計委、財政部、外經(jīng)貿(mào)部、海關總署、稅務總局、中國人民銀行、國家外匯管理局、紡織工業(yè)局、中華全國供銷合作總社關于印發(fā)〈國產(chǎn)棉花以出頂進管理暫行辦 法〉的通知》（計經(jīng)貿(mào) [20xx]161號） 對列名煉油廠銷售以產(chǎn)頂進成品油免稅的審批 《國家經(jīng)貿(mào)委、海關總署、國家稅務總局關于暫停進口柴油、汽油后做好國內(nèi)油品供應工作有關問題的補充通知》（國經(jīng)貿(mào)貿(mào)易 [1998]882號） 對納稅人計稅工資扣除標準限額調(diào)整的審批 《財政部、國家稅務總局關于調(diào)整計稅工資扣除限額等有關問題的通知》（財稅字 [1999]258號） 對具有進出口經(jīng)營權的中外合資商業(yè)企業(yè)出口貨物準予退稅的審批 《財政部、國家稅務總局關于中外合資商業(yè)企業(yè)出口貨物退稅問題的通知》（財稅字 [1998]119號） 大量管理資料下載 對中國出版對外貿(mào)易總公司等三家企業(yè)出口圖書報刊雜志退稅免予提供增值稅稅收專用繳款書的審批 《國家稅務總局關于中國出版對外貿(mào)易總公司等三家企業(yè)圖書報刊雜志出口退稅提供退稅憑證有關問題的批復》（國稅函 [1996]649號） 對納稅人上交的各類基金稅前扣除的審核 《財政部關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則〉的通知》（ [94]財法字第 3號） 對納稅人按規(guī)定支出的業(yè)務招待費稅前扣除的核準 《財政部關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則〉的通知》（ [94]財法字第 3號） 對 社會力量向科研機構和高等學校資助研究開發(fā)經(jīng)費稅前扣除的審核 《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實〈中共中央 國務院關于加強技術創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關稅收問題的通知》（財稅字 [1999]273號） 對內(nèi)資企業(yè)調(diào)整固定資產(chǎn)殘值比例的備案 《財政部關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則〉的通知》（ [94]財法字第 3號） 國發(fā) [20xx]5 號 《 國務院關于取消第二批行政審批項目和改變一批行政審批項目管理方式的決定 》涉稅 項目共計 15 項 取消項目名稱 失效法規(guī) 城市維護建設稅審批 《財政部關于城市維護建設稅幾個具體業(yè)務問題的補充規(guī)定》（〔 85〕財稅字第 143號） 大量管理資料下載 指定中國免稅品公司出境口岸免稅店經(jīng)銷國產(chǎn)品退稅審批 《國家稅務總局關于出境口岸免稅店經(jīng)營國產(chǎn)品試行退（免）稅辦法的通知》（國稅發(fā)〔 1996〕 182 號）；《海關總署、國家稅務總局關于