【正文】 高，其可控范周也就越大。4．責任中心具有相對獨立的經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)收支活動。它是確定經(jīng)濟責任的客觀對象，是責任中心得以存在的前提條件。5．責任中心便于進行責任會計核算或單獨核算。責任中心不僅要劃清責任，而且要單獨核算。劃清責任是前提，單獨核算是保證。只有既劃清責任又能進行單獨核算的企業(yè)內(nèi)部單位才能作為一個責任中心。 二、責任中心的類型和考核指標根據(jù)企業(yè)內(nèi)部責任中心的權(quán)責范圍及業(yè)務(wù)活動的特點不同，責任中心可以分為成本中心、利潤中心和投資中心三大類型。（一）成本中心 1．成本中心的含義成本中心是對成本或費用承擔責任的責任中心，它不會形成可以用貨幣計量的收入，因而不對收入、利潤或投資負責。成本中心一般包括負責產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)部門、勞務(wù)提供部門以及給予一定費用指標的管理部門。 成本中心的應(yīng)用范圍最廣，從一般意義出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部凡有成本發(fā)生，需要對成本負責，并能實施成本控制的單位，都可以成為成本中心。工業(yè)企業(yè)，上至工廠一級，下至車間、工段、班組，甚至個人都有可能成為成本中心。成本中心的規(guī)模不一，多個較小的成本中心共同組成一個較大的成本中心，多個較大的成本中心又能共同構(gòu)成一個更大的成本中心。從而，在企業(yè)形成一個逐級控制，并層層負責的中心體系。規(guī)模大小不一和層次不同的成本中心，其控制和考核的內(nèi)容也不盡相同。2. 成本中心的類型成本中心分為技術(shù)性成本中心和酌量性成本中心。技術(shù)性成本是指發(fā)生的數(shù)額通過技術(shù)分析可以相對可靠地估算出來的成本，如產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、間接制造費用等。其特點是這種成本的發(fā)生可以為企業(yè)提供一定的物質(zhì)成果，在技術(shù)上投入量與產(chǎn)出量之間有著密切的聯(lián)系。技術(shù)性成本可以通過彈性預算予以控制。 酌量性成本是否發(fā)生以及發(fā)生數(shù)額的多少是由管理人員的決策所決定的，主要包括各種管理費用和某些間接成本項目，如研究開發(fā)費用、廣告宣傳費用、職工培訓費用等。這種費用發(fā)生主要是為企業(yè)提供一定的專業(yè)服務(wù)，一般不能產(chǎn)生可以用貨幣計量的成果。在技術(shù)上，投入量與產(chǎn)出量之間沒有直接關(guān)系。酌量性成本的控制應(yīng)著重于預算總額的審批上。3．成本中心的特點成本中心相對于利潤中心和投資中心有自身的特點，主要表現(xiàn)在：（1）成本中心只考評成本費用而不考評收益。成本中心一般不具備經(jīng)營權(quán)和銷售權(quán)，其經(jīng)濟活動的結(jié)果不會形成可以用貨幣計量的收入；有的成本中心可能有少量的收入，但整體上講，其產(chǎn)出與投入之間不存在密切的對應(yīng)關(guān)系，因而，這些收入不作為主要的考核內(nèi)容，也不必計算這些貨幣收入。概括地說，成本中心只以貨幣形式計量投入，不以貨幣形式計量產(chǎn)出。 （2）成本中心只對可控成本承擔責任。成本費用依其責任主體是否能控制分為可控成本與不可控成本。凡是責任中心能控制其發(fā)生及其數(shù)量的成本稱為可控成本；凡是責任中心不能控制其發(fā)生及其數(shù)量的成本稱為不可控成本。具體來說，可控成本必須同時具備以下四個條件：一是可以預計，即成本中心能夠事先知道將發(fā)生哪些成本以及在何時發(fā)生；二是可以計量，即成本中心能夠?qū)Πl(fā)生的成本進行計量；三是可以施加影響，即成本中心能夠通過自身的行為來調(diào)節(jié)成本；四是可以落實責任，即成本中心能夠?qū)⒂嘘P(guān)成本的控制責任分解落實，并進行考核評價。凡不能同時具備上述四個條件的成本通常為不可控成本；屬于某成本中心的各項可控成本之和即構(gòu)成該成本中心的責任成本。從考評的角度看，成本中心工作成績的好壞，應(yīng)以可控成本作為主要依據(jù)，不可控成本核算只有參考意義。在確定責任中心的成本責任時，應(yīng)盡可能使責任中心發(fā)生的成本成為可控成本。成本的可控與不可控是以特定的責任中心和特定的時期作為出發(fā)點的，這與責任中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限及控制范圍的大小和經(jīng)營期間的長短有直接關(guān)系。首先，成本的可控與否，與責任中心的權(quán)力層次有關(guān)。某些成本對于較高層次的責任中心或高級領(lǐng)導來說是可控的，對于其下屬的較低層次的責任中心或基層領(lǐng)導而言，就可能是不可控的。反之，較低層次責任中心或基層領(lǐng)導的不可控成本，則可能是其所屬較高層次責任中心或高級領(lǐng)導的可控成本。對企業(yè)來說，幾乎所有的成本都是可控的，而對于企業(yè)下屬各層次、各部門乃至個人來說，則既有各自的可控成本，又有各自的不可控成本。其次，成本的可控與否，與責任中心的管轄范圍有關(guān)。某項成本就某一責任中心來看是不可控的，而對另一個責任中心可能是可控的，這不僅取決于該責任中心的業(yè)務(wù)內(nèi)容，也取決于該責任中心所管轄的業(yè)務(wù)內(nèi)容的范圍。如產(chǎn)品試制費，從產(chǎn)品生產(chǎn)部門看是不可控的，而對研發(fā)部門來說就是可控的。但如果新產(chǎn)品試制也歸口由生產(chǎn)部門負責進行，則試制費又成為了生產(chǎn)部門的可控成本。最后，某些從短期看屬于不可控的成本、從較長的期間看；又成為了可控成本?，F(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備的折舊，在設(shè)備原價和折舊方法既定的條件下，該設(shè)備繼續(xù)使用時，就具體使用它的部門來說，折舊是不可控的；但當現(xiàn)有設(shè)備不能繼續(xù)使用，要用新的設(shè)備來代替它時，新設(shè)備的折舊則取決于設(shè)備更新所選用設(shè)備的價格及正常使用壽命，從這時看，新設(shè)備的折舊又成為可控成本。另外，在責任控制中，應(yīng)盡可能把各項成本落實到各成本中心，使之成為各成本中心的可控成本。而對那些工時難以確認為某一特定成本中心的可控成本，則可以通過各種方式與有關(guān)成本中心協(xié)商，共同承擔風險，借以克服由于風險責任或難以控制而產(chǎn)生的種種問題和避免出現(xiàn)相互推諉和扯皮現(xiàn)象。對確實不能確認為某一成本中心的成本費用，則由企業(yè)控制或承擔。值得說明的是，成本不僅可按可控性分類，也可按其他標志分類。一般說來，成本中心的變動成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，還應(yīng)結(jié)合有關(guān)情況具體分析。管理人員工資屬固定成本，但其發(fā)生額可以在一定程度上為部門負責人所決定或影響，因而，也可能作為可控成本；從成本的發(fā)生同各個成本中心的關(guān)系來看，各成本中心直接發(fā)生的成本是直接成本，其他部門分配的成本是間接成本。一般而言，直接成本大多是可控成本，間接成本大多是不可控成本。盡管如此，(也要具體情況具體分析，一個成本中心使用的固定資產(chǎn)所發(fā)生的折舊費是直接成本，但不是可控成本。從其他部門分配來的間接成本又可分為兩類：一類是某些服務(wù)部門為生產(chǎn)部門提供服務(wù)，只為生產(chǎn)部門正常開展生產(chǎn)活動提供必要的條件，與生產(chǎn)活動本身并無直接聯(lián)系，如人事部門所提供的服務(wù)；另一類是某些服務(wù)部門提供的服務(wù)是生產(chǎn)部門在生產(chǎn)中耗用的，可隨生產(chǎn)部門的生產(chǎn)需要而改變，如動力電力部門提供的服務(wù)。一般而言，前一種間接成本屬于不可控成本；后一種間接成本如果采用按各成本中心實際耗用量進行分配，就是各成本中心的可控成本。 （3）成本中心只對責任成本進行考核和控制。責任成本是各成本中心當期確定或發(fā)生的各項可控成本之和。它可分為預算責任成本和實際責任成本。前者是指由預算分解確定的各責任中心應(yīng)承擔的責任成本；后者是指各責任中心從事業(yè)務(wù)活動實際發(fā)生的責任成本。對成本費用進行控制，應(yīng)以各成本中心的預算責任成本為依據(jù)，確保實際責任成本不會超過預算責任成本；對成本中心進行考核，應(yīng)通過各成本中心的實際責任成本與預算責任成本進行比較，確定其成本控制的績效，并采取相應(yīng)的獎懲措施。4．成本中心的考核指標成本中心的考核指標主要采用相對指標和比較指標，包括成本(費用)變動額和變動率兩指標，其計算公式是： 在進行成本中心考核時，如果預算產(chǎn)量與實際產(chǎn)量不一致，應(yīng)注意按彈性預算的方法先行調(diào)整預算指標，然后，再按上述公式計算?！纠?2—1】某企業(yè)內(nèi)部一車間為成本中心，生產(chǎn)A產(chǎn)品，預算產(chǎn)量10 000件，單位成本100元；實際產(chǎn)量12 000件，單位成本95元。可以計算該成本中心的成本變動額和變動率是：成本變動額＝9512 000—10012 000＝－60 000(元)成本變動率＝－60 000/（10012 000）100％＝5％計算結(jié)果表明，該成本中心的成本降低額為60 000元，降低率為5％（二）利潤中心 1．利潤中心的含義利潤中心是指既對成本負責又對收入和利潤負責的區(qū)域，它有獨立或相對獨立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。利潤中心往往處于企業(yè)內(nèi)部的較高層次，如分廠、分店、分公司，一般具有獨立的收入來源或能視同為一個有獨立收入的部門，一般還具有獨立的經(jīng)營權(quán)。利潤中心與成本中心相比，其權(quán)力和責任都相對較大，它不僅要絕對地降低成本，而且更要尋求收入的增長，并使之超過成本的增長。換言之，利潤中心對成本的控制是聯(lián)系著收入進行的，它強調(diào)相對成本的節(jié)約。2．利潤中心的類型利潤中心分為自然利潤中心與人為利潤中心兩種。（1）自然利潤中心。它是指可以直接對外銷售產(chǎn)品并取得收入的利潤中心。這種利潤中心本身直接面向市場，具有產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、材料采購權(quán)和生產(chǎn)決策權(quán)。它雖然是企業(yè)內(nèi)的一個部門，但其功能同獨立企業(yè)相近。最典型的形式就是公司內(nèi)的事業(yè)部，每個事業(yè)部均有銷售、生產(chǎn)、采購的機能，有很大的獨立性，能獨立的控制成本、取得收入。（2）人為利潤中心。它是指只對內(nèi)部責任單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)而取得“內(nèi)部銷售收入”的利潤中心。這種利潤中心一般不直接對外銷售產(chǎn)品。成為人為利潤中心應(yīng)具備兩個條件：①該中心可以向其他責任中心提供產(chǎn)品(含勞務(wù))；②能為該中心的產(chǎn)品確定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，以實現(xiàn)公平交易、等價交換。工業(yè)企業(yè)的大多數(shù)成本中心都可以轉(zhuǎn)化為人為利潤中心。人為利潤中心一般也應(yīng)具備相對獨立的經(jīng)營權(quán)，即能自主決定本利潤中心的產(chǎn)品品種(含勞務(wù))、產(chǎn)品質(zhì)量、作業(yè)方法、人員調(diào)配、資金使用等。 3．利潤中心的成本計算利潤中心對利潤負責，必然要考核和計算成本，以便正確計算利潤，作為對利潤中心業(yè)績評價與考核的可靠依據(jù)。對利潤中心的成本計算，通常有兩種方式可供選擇：（1）利潤中心只計算可控成本，不分擔不可控成本，亦即不分攤共同成本。這種方式主要適應(yīng)于共同成本難以合理分攤或無須進行共同成本分攤的場合，按這種方式計算出的盈利不是通常意義上的利潤，而是相當于“邊際貢獻總額”。企業(yè)各利潤中心的“邊際貢獻總額”之和，減去未分配的共同成本，經(jīng)過調(diào)整后才是企業(yè)的利潤總額。采用這種成本計算方式的“利潤中心”，實質(zhì)上已不是完整和原來意義上的利潤中心，而是邊際貢獻中心。人為利潤中心適合采取這種計算方式。 （2）利潤中心不僅計算可控成本，也計算不可控成本。這種方式適合于共同成本易于合理分攤或不存在共同成本分攤的場合。這種利潤中心在計算時，如果采用變動成本法，應(yīng)先計算出邊際貢獻(或稱貢獻毛益)，再減去固定成本，才是稅前利潤；如果采用完全成本法，利潤中心可以直接計算出稅前利潤。各利潤中心的稅前利潤之和，就是全企業(yè)的利潤總額。自然利潤中心適合采取這種計算方式。 4．利潤中心的考核指標利潤中心的考核指標為利潤，通過比較一定期間實際實現(xiàn)的利潤與責任預算所確定的利潤，可以評價其責任中心的業(yè)績。但由于成本計算方式不同，各利潤中心的利潤指標的表現(xiàn)形式也不相同。（1）當利潤中心不計算共同成本或不可控成本時，其考核指標是利潤中心邊際貢獻總額，該指標等于利潤中心銷售收入總額與可控成本總額 (或變動成本總額)的差額。值得說明的是，如果可控成本中包含可控固定成本，就不完全等于變動成本總額。但一般而言，利潤中心的可控成本是變動成本。（2）而當利潤中心計算共同成本或不可控成本，并采取變動成本法計算成本時，其考核指標包括：利潤中心邊際貢獻總額；利潤中心負責人可控利潤總額；利潤中心可控利潤總額等。 利潤中心邊際貢獻總額＝該利潤中心銷售收入總額－該利潤中心變動成本總額 利潤中心負責人可控利潤總額=該利潤中心邊際貢獻總額－該利潤中心負責人可控固定成本利潤中心可控利潤總額＝該利潤中心負責人可控利潤總額－該利潤中心負責人不可控固定成本公司利潤總額＝各利潤中心可控利潤總額之和－公司不可分攤的各種管理（財務(wù)）費用為了考核利潤中心負責人的經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)針對經(jīng)理人員的可控成本費用進行評價和考核。這就需要將各利潤中心的固定成本區(qū)分為可控成本和不可控成本。這主要考慮有些成本費用可以劃歸、分攤到有關(guān)利潤中心，卻不能為利潤中心負責人所控制，如廣告費、保險費等。在考核利潤中心負責人業(yè)績時，應(yīng)將其不可控的固定成本從中剔除。 【例122】某企業(yè)的甲車間是一個人為利潤中心，本期實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入90萬元，銷售變動成本為65萬元，該中心負責人可控固定成本為5萬元，中心負責人不可控的且應(yīng)由該中心負擔的固定成本為7萬元。 則該中心實際考核指標分別為： 利潤中心邊際貢獻總額＝90—65＝25(萬元) 利潤中心負責人可控利潤總額＝25—5＝20(萬元)利潤中心可控利潤總額＝20—7＝13(萬元) （三）投資中心 1．投資中心的含義投資中心是指既對成本、收入和利潤負責，又對投資效果負責的責任中心。投資中心同時也是利潤中心。它與利潤中心的區(qū)別主要有兩個：一是權(quán)利不同，利潤中心沒有投資決策權(quán)，它只是在企業(yè)投資形成后進行具體的經(jīng)營；而投資中心則不僅在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售上享有較大的自主權(quán)，而且能夠相對獨立地運用所掌握的資產(chǎn)，有權(quán)購建或處理固定資產(chǎn)，擴大或縮減現(xiàn)有的生產(chǎn)能力。二是考核辦法不同，考核利潤中心業(yè)績時，不聯(lián)系投資多少或占用資產(chǎn)的多少，即不進行投入產(chǎn)出的比較；相反，考核投資中心業(yè)績時，必須將所獲得的利潤與所占用的資產(chǎn)進行比較。投資中心是最高層次的責任中心，它具有最大的決策權(quán)，也承擔最大的責任。投資中心的管理特征是較高程度的分權(quán)管理。一般而言，大型集團所屬的子公司、分公司、事業(yè)部往往都是投資中心。在組織形式上，成本中心一般不是獨立法人，利潤中心可以是、也可以不是獨立法人，而投資中心一般是獨立法人。由于投資中心獨立性較高，它一般應(yīng)向公司的總經(jīng)理或董事會直接負責。對于投資中心不應(yīng)干預過多，應(yīng)使其享有投資權(quán)和較為充分的經(jīng)營權(quán)；投資中心在資產(chǎn)和權(quán)益方面應(yīng)與其他責任中心劃分清楚。如果對投資中心干預過多，或者其資產(chǎn)和權(quán)益與其他責任中心劃分不清，出現(xiàn)互相扯皮的現(xiàn)象，也無法對其進行準確的考核。2．投資中心的考核指標為了準確地計算各投資中心的經(jīng)濟效益，應(yīng)該對各投資中心共同使用的資產(chǎn)劃定界限；對共同發(fā)生的成本按適當?shù)臉藴蔬M行分配；各投資中心之間相互調(diào)劑使用的現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等均應(yīng)計息清償，實行有償使用。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)投資中心應(yīng)按投入產(chǎn)出之比進行業(yè)績評價與考核的要求，除考核利潤指標外，更需