【正文】 高，其可控范周也就越大。4．責(zé)任中心具有相對獨(dú)立的經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)收支活動。它是確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀對象，是責(zé)任中心得以存在的前提條件。5．責(zé)任中心便于進(jìn)行責(zé)任會計核算或單獨(dú)核算。責(zé)任中心不僅要劃清責(zé)任，而且要單獨(dú)核算。劃清責(zé)任是前提，單獨(dú)核算是保證。只有既劃清責(zé)任又能進(jìn)行單獨(dú)核算的企業(yè)內(nèi)部單位才能作為一個責(zé)任中心。 二、責(zé)任中心的類型和考核指標(biāo)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心的權(quán)責(zé)范圍及業(yè)務(wù)活動的特點(diǎn)不同，責(zé)任中心可以分為成本中心、利潤中心和投資中心三大類型。（一）成本中心 1．成本中心的含義成本中心是對成本或費(fèi)用承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心，它不會形成可以用貨幣計量的收入，因而不對收入、利潤或投資負(fù)責(zé)。成本中心一般包括負(fù)責(zé)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)部門、勞務(wù)提供部門以及給予一定費(fèi)用指標(biāo)的管理部門。 成本中心的應(yīng)用范圍最廣，從一般意義出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部凡有成本發(fā)生，需要對成本負(fù)責(zé)，并能實(shí)施成本控制的單位，都可以成為成本中心。工業(yè)企業(yè)，上至工廠一級，下至車間、工段、班組，甚至個人都有可能成為成本中心。成本中心的規(guī)模不一，多個較小的成本中心共同組成一個較大的成本中心，多個較大的成本中心又能共同構(gòu)成一個更大的成本中心。從而，在企業(yè)形成一個逐級控制，并層層負(fù)責(zé)的中心體系。規(guī)模大小不一和層次不同的成本中心，其控制和考核的內(nèi)容也不盡相同。2. 成本中心的類型成本中心分為技術(shù)性成本中心和酌量性成本中心。技術(shù)性成本是指發(fā)生的數(shù)額通過技術(shù)分析可以相對可靠地估算出來的成本，如產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、間接制造費(fèi)用等。其特點(diǎn)是這種成本的發(fā)生可以為企業(yè)提供一定的物質(zhì)成果，在技術(shù)上投入量與產(chǎn)出量之間有著密切的聯(lián)系。技術(shù)性成本可以通過彈性預(yù)算予以控制。 酌量性成本是否發(fā)生以及發(fā)生數(shù)額的多少是由管理人員的決策所決定的，主要包括各種管理費(fèi)用和某些間接成本項(xiàng)目，如研究開發(fā)費(fèi)用、廣告宣傳費(fèi)用、職工培訓(xùn)費(fèi)用等。這種費(fèi)用發(fā)生主要是為企業(yè)提供一定的專業(yè)服務(wù)，一般不能產(chǎn)生可以用貨幣計量的成果。在技術(shù)上，投入量與產(chǎn)出量之間沒有直接關(guān)系。酌量性成本的控制應(yīng)著重于預(yù)算總額的審批上。3．成本中心的特點(diǎn)成本中心相對于利潤中心和投資中心有自身的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在：（1）成本中心只考評成本費(fèi)用而不考評收益。成本中心一般不具備經(jīng)營權(quán)和銷售權(quán)，其經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果不會形成可以用貨幣計量的收入；有的成本中心可能有少量的收入，但整體上講，其產(chǎn)出與投入之間不存在密切的對應(yīng)關(guān)系，因而，這些收入不作為主要的考核內(nèi)容，也不必計算這些貨幣收入。概括地說，成本中心只以貨幣形式計量投入，不以貨幣形式計量產(chǎn)出。 （2）成本中心只對可控成本承擔(dān)責(zé)任。成本費(fèi)用依其責(zé)任主體是否能控制分為可控成本與不可控成本。凡是責(zé)任中心能控制其發(fā)生及其數(shù)量的成本稱為可控成本；凡是責(zé)任中心不能控制其發(fā)生及其數(shù)量的成本稱為不可控成本。具體來說，可控成本必須同時具備以下四個條件：一是可以預(yù)計，即成本中心能夠事先知道將發(fā)生哪些成本以及在何時發(fā)生；二是可以計量，即成本中心能夠?qū)Πl(fā)生的成本進(jìn)行計量；三是可以施加影響，即成本中心能夠通過自身的行為來調(diào)節(jié)成本；四是可以落實(shí)責(zé)任，即成本中心能夠?qū)⒂嘘P(guān)成本的控制責(zé)任分解落實(shí)，并進(jìn)行考核評價。凡不能同時具備上述四個條件的成本通常為不可控成本；屬于某成本中心的各項(xiàng)可控成本之和即構(gòu)成該成本中心的責(zé)任成本。從考評的角度看，成本中心工作成績的好壞，應(yīng)以可控成本作為主要依據(jù)，不可控成本核算只有參考意義。在確定責(zé)任中心的成本責(zé)任時，應(yīng)盡可能使責(zé)任中心發(fā)生的成本成為可控成本。成本的可控與不可控是以特定的責(zé)任中心和特定的時期作為出發(fā)點(diǎn)的，這與責(zé)任中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限及控制范圍的大小和經(jīng)營期間的長短有直接關(guān)系。首先，成本的可控與否，與責(zé)任中心的權(quán)力層次有關(guān)。某些成本對于較高層次的責(zé)任中心或高級領(lǐng)導(dǎo)來說是可控的，對于其下屬的較低層次的責(zé)任中心或基層領(lǐng)導(dǎo)而言，就可能是不可控的。反之，較低層次責(zé)任中心或基層領(lǐng)導(dǎo)的不可控成本，則可能是其所屬較高層次責(zé)任中心或高級領(lǐng)導(dǎo)的可控成本。對企業(yè)來說，幾乎所有的成本都是可控的，而對于企業(yè)下屬各層次、各部門乃至個人來說，則既有各自的可控成本，又有各自的不可控成本。其次，成本的可控與否，與責(zé)任中心的管轄范圍有關(guān)。某項(xiàng)成本就某一責(zé)任中心來看是不可控的，而對另一個責(zé)任中心可能是可控的，這不僅取決于該責(zé)任中心的業(yè)務(wù)內(nèi)容，也取決于該責(zé)任中心所管轄的業(yè)務(wù)內(nèi)容的范圍。如產(chǎn)品試制費(fèi)，從產(chǎn)品生產(chǎn)部門看是不可控的，而對研發(fā)部門來說就是可控的。但如果新產(chǎn)品試制也歸口由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)進(jìn)行，則試制費(fèi)又成為了生產(chǎn)部門的可控成本。最后，某些從短期看屬于不可控的成本、從較長的期間看；又成為了可控成本?，F(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備的折舊，在設(shè)備原價和折舊方法既定的條件下，該設(shè)備繼續(xù)使用時，就具體使用它的部門來說，折舊是不可控的；但當(dāng)現(xiàn)有設(shè)備不能繼續(xù)使用，要用新的設(shè)備來代替它時，新設(shè)備的折舊則取決于設(shè)備更新所選用設(shè)備的價格及正常使用壽命，從這時看，新設(shè)備的折舊又成為可控成本。另外，在責(zé)任控制中，應(yīng)盡可能把各項(xiàng)成本落實(shí)到各成本中心，使之成為各成本中心的可控成本。而對那些工時難以確認(rèn)為某一特定成本中心的可控成本，則可以通過各種方式與有關(guān)成本中心協(xié)商，共同承擔(dān)風(fēng)險，借以克服由于風(fēng)險責(zé)任或難以控制而產(chǎn)生的種種問題和避免出現(xiàn)相互推諉和扯皮現(xiàn)象。對確實(shí)不能確認(rèn)為某一成本中心的成本費(fèi)用，則由企業(yè)控制或承擔(dān)。值得說明的是，成本不僅可按可控性分類，也可按其他標(biāo)志分類。一般說來，成本中心的變動成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，還應(yīng)結(jié)合有關(guān)情況具體分析。管理人員工資屬固定成本，但其發(fā)生額可以在一定程度上為部門負(fù)責(zé)人所決定或影響，因而，也可能作為可控成本；從成本的發(fā)生同各個成本中心的關(guān)系來看，各成本中心直接發(fā)生的成本是直接成本，其他部門分配的成本是間接成本。一般而言，直接成本大多是可控成本，間接成本大多是不可控成本。盡管如此，(也要具體情況具體分析，一個成本中心使用的固定資產(chǎn)所發(fā)生的折舊費(fèi)是直接成本，但不是可控成本。從其他部門分配來的間接成本又可分為兩類：一類是某些服務(wù)部門為生產(chǎn)部門提供服務(wù)，只為生產(chǎn)部門正常開展生產(chǎn)活動提供必要的條件，與生產(chǎn)活動本身并無直接聯(lián)系，如人事部門所提供的服務(wù)；另一類是某些服務(wù)部門提供的服務(wù)是生產(chǎn)部門在生產(chǎn)中耗用的，可隨生產(chǎn)部門的生產(chǎn)需要而改變，如動力電力部門提供的服務(wù)。一般而言，前一種間接成本屬于不可控成本；后一種間接成本如果采用按各成本中心實(shí)際耗用量進(jìn)行分配，就是各成本中心的可控成本。 （3）成本中心只對責(zé)任成本進(jìn)行考核和控制。責(zé)任成本是各成本中心當(dāng)期確定或發(fā)生的各項(xiàng)可控成本之和。它可分為預(yù)算責(zé)任成本和實(shí)際責(zé)任成本。前者是指由預(yù)算分解確定的各責(zé)任中心應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任成本；后者是指各責(zé)任中心從事業(yè)務(wù)活動實(shí)際發(fā)生的責(zé)任成本。對成本費(fèi)用進(jìn)行控制，應(yīng)以各成本中心的預(yù)算責(zé)任成本為依據(jù)，確保實(shí)際責(zé)任成本不會超過預(yù)算責(zé)任成本；對成本中心進(jìn)行考核，應(yīng)通過各成本中心的實(shí)際責(zé)任成本與預(yù)算責(zé)任成本進(jìn)行比較，確定其成本控制的績效，并采取相應(yīng)的獎懲措施。4．成本中心的考核指標(biāo)成本中心的考核指標(biāo)主要采用相對指標(biāo)和比較指標(biāo)，包括成本(費(fèi)用)變動額和變動率兩指標(biāo)，其計算公式是： 在進(jìn)行成本中心考核時，如果預(yù)算產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量不一致，應(yīng)注意按彈性預(yù)算的方法先行調(diào)整預(yù)算指標(biāo)，然后，再按上述公式計算?！纠?2—1】某企業(yè)內(nèi)部一車間為成本中心，生產(chǎn)A產(chǎn)品，預(yù)算產(chǎn)量10 000件，單位成本100元；實(shí)際產(chǎn)量12 000件，單位成本95元?？梢杂嬎阍摮杀局行牡某杀咀儎宇~和變動率是：成本變動額＝9512 000—10012 000＝－60 000(元)成本變動率＝－60 000/（10012 000）100％＝5％計算結(jié)果表明，該成本中心的成本降低額為60 000元，降低率為5％（二）利潤中心 1．利潤中心的含義利潤中心是指既對成本負(fù)責(zé)又對收入和利潤負(fù)責(zé)的區(qū)域，它有獨(dú)立或相對獨(dú)立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。利潤中心往往處于企業(yè)內(nèi)部的較高層次，如分廠、分店、分公司，一般具有獨(dú)立的收入來源或能視同為一個有獨(dú)立收入的部門，一般還具有獨(dú)立的經(jīng)營權(quán)。利潤中心與成本中心相比，其權(quán)力和責(zé)任都相對較大，它不僅要絕對地降低成本，而且更要尋求收入的增長，并使之超過成本的增長。換言之，利潤中心對成本的控制是聯(lián)系著收入進(jìn)行的，它強(qiáng)調(diào)相對成本的節(jié)約。2．利潤中心的類型利潤中心分為自然利潤中心與人為利潤中心兩種。（1）自然利潤中心。它是指可以直接對外銷售產(chǎn)品并取得收入的利潤中心。這種利潤中心本身直接面向市場，具有產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、材料采購權(quán)和生產(chǎn)決策權(quán)。它雖然是企業(yè)內(nèi)的一個部門，但其功能同獨(dú)立企業(yè)相近。最典型的形式就是公司內(nèi)的事業(yè)部，每個事業(yè)部均有銷售、生產(chǎn)、采購的機(jī)能，有很大的獨(dú)立性，能獨(dú)立的控制成本、取得收入。（2）人為利潤中心。它是指只對內(nèi)部責(zé)任單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)而取得“內(nèi)部銷售收入”的利潤中心。這種利潤中心一般不直接對外銷售產(chǎn)品。成為人為利潤中心應(yīng)具備兩個條件：①該中心可以向其他責(zé)任中心提供產(chǎn)品(含勞務(wù))；②能為該中心的產(chǎn)品確定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，以實(shí)現(xiàn)公平交易、等價交換。工業(yè)企業(yè)的大多數(shù)成本中心都可以轉(zhuǎn)化為人為利潤中心。人為利潤中心一般也應(yīng)具備相對獨(dú)立的經(jīng)營權(quán)，即能自主決定本利潤中心的產(chǎn)品品種(含勞務(wù))、產(chǎn)品質(zhì)量、作業(yè)方法、人員調(diào)配、資金使用等。 3．利潤中心的成本計算利潤中心對利潤負(fù)責(zé)，必然要考核和計算成本，以便正確計算利潤，作為對利潤中心業(yè)績評價與考核的可靠依據(jù)。對利潤中心的成本計算，通常有兩種方式可供選擇：（1）利潤中心只計算可控成本，不分擔(dān)不可控成本，亦即不分?jǐn)偣餐杀尽＿@種方式主要適應(yīng)于共同成本難以合理分?jǐn)偦驘o須進(jìn)行共同成本分?jǐn)偟膱龊?，按這種方式計算出的盈利不是通常意義上的利潤，而是相當(dāng)于“邊際貢獻(xiàn)總額”。企業(yè)各利潤中心的“邊際貢獻(xiàn)總額”之和，減去未分配的共同成本，經(jīng)過調(diào)整后才是企業(yè)的利潤總額。采用這種成本計算方式的“利潤中心”，實(shí)質(zhì)上已不是完整和原來意義上的利潤中心，而是邊際貢獻(xiàn)中心。人為利潤中心適合采取這種計算方式。 （2）利潤中心不僅計算可控成本，也計算不可控成本。這種方式適合于共同成本易于合理分?jǐn)偦虿淮嬖诠餐杀痉謹(jǐn)偟膱龊稀＿@種利潤中心在計算時，如果采用變動成本法，應(yīng)先計算出邊際貢獻(xiàn)(或稱貢獻(xiàn)毛益)，再減去固定成本，才是稅前利潤；如果采用完全成本法，利潤中心可以直接計算出稅前利潤。各利潤中心的稅前利潤之和，就是全企業(yè)的利潤總額。自然利潤中心適合采取這種計算方式。 4．利潤中心的考核指標(biāo)利潤中心的考核指標(biāo)為利潤，通過比較一定期間實(shí)際實(shí)現(xiàn)的利潤與責(zé)任預(yù)算所確定的利潤，可以評價其責(zé)任中心的業(yè)績。但由于成本計算方式不同，各利潤中心的利潤指標(biāo)的表現(xiàn)形式也不相同。（1）當(dāng)利潤中心不計算共同成本或不可控成本時，其考核指標(biāo)是利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額，該指標(biāo)等于利潤中心銷售收入總額與可控成本總額 (或變動成本總額)的差額。值得說明的是，如果可控成本中包含可控固定成本，就不完全等于變動成本總額。但一般而言，利潤中心的可控成本是變動成本。（2）而當(dāng)利潤中心計算共同成本或不可控成本，并采取變動成本法計算成本時，其考核指標(biāo)包括：利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額；利潤中心負(fù)責(zé)人可控利潤總額；利潤中心可控利潤總額等。 利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額＝該利潤中心銷售收入總額－該利潤中心變動成本總額 利潤中心負(fù)責(zé)人可控利潤總額=該利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額－該利潤中心負(fù)責(zé)人可控固定成本利潤中心可控利潤總額＝該利潤中心負(fù)責(zé)人可控利潤總額－該利潤中心負(fù)責(zé)人不可控固定成本公司利潤總額＝各利潤中心可控利潤總額之和－公司不可分?jǐn)偟母鞣N管理（財務(wù)）費(fèi)用為了考核利潤中心負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)針對經(jīng)理人員的可控成本費(fèi)用進(jìn)行評價和考核。這就需要將各利潤中心的固定成本區(qū)分為可控成本和不可控成本。這主要考慮有些成本費(fèi)用可以劃歸、分?jǐn)偟接嘘P(guān)利潤中心，卻不能為利潤中心負(fù)責(zé)人所控制，如廣告費(fèi)、保險費(fèi)等。在考核利潤中心負(fù)責(zé)人業(yè)績時，應(yīng)將其不可控的固定成本從中剔除。 【例122】某企業(yè)的甲車間是一個人為利潤中心，本期實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入90萬元，銷售變動成本為65萬元，該中心負(fù)責(zé)人可控固定成本為5萬元，中心負(fù)責(zé)人不可控的且應(yīng)由該中心負(fù)擔(dān)的固定成本為7萬元。 則該中心實(shí)際考核指標(biāo)分別為： 利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額＝90—65＝25(萬元) 利潤中心負(fù)責(zé)人可控利潤總額＝25—5＝20(萬元)利潤中心可控利潤總額＝20—7＝13(萬元) （三）投資中心 1．投資中心的含義投資中心是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心同時也是利潤中心。它與利潤中心的區(qū)別主要有兩個：一是權(quán)利不同，利潤中心沒有投資決策權(quán)，它只是在企業(yè)投資形成后進(jìn)行具體的經(jīng)營；而投資中心則不僅在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售上享有較大的自主權(quán)，而且能夠相對獨(dú)立地運(yùn)用所掌握的資產(chǎn)，有權(quán)購建或處理固定資產(chǎn)，擴(kuò)大或縮減現(xiàn)有的生產(chǎn)能力。二是考核辦法不同，考核利潤中心業(yè)績時，不聯(lián)系投資多少或占用資產(chǎn)的多少，即不進(jìn)行投入產(chǎn)出的比較；相反，考核投資中心業(yè)績時，必須將所獲得的利潤與所占用的資產(chǎn)進(jìn)行比較。投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它具有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。投資中心的管理特征是較高程度的分權(quán)管理。一般而言，大型集團(tuán)所屬的子公司、分公司、事業(yè)部往往都是投資中心。在組織形式上，成本中心一般不是獨(dú)立法人，利潤中心可以是、也可以不是獨(dú)立法人，而投資中心一般是獨(dú)立法人。由于投資中心獨(dú)立性較高，它一般應(yīng)向公司的總經(jīng)理或董事會直接負(fù)責(zé)。對于投資中心不應(yīng)干預(yù)過多，應(yīng)使其享有投資權(quán)和較為充分的經(jīng)營權(quán)；投資中心在資產(chǎn)和權(quán)益方面應(yīng)與其他責(zé)任中心劃分清楚。如果對投資中心干預(yù)過多，或者其資產(chǎn)和權(quán)益與其他責(zé)任中心劃分不清，出現(xiàn)互相扯皮的現(xiàn)象，也無法對其進(jìn)行準(zhǔn)確的考核。2．投資中心的考核指標(biāo)為了準(zhǔn)確地計算各投資中心的經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)該對各投資中心共同使用的資產(chǎn)劃定界限；對共同發(fā)生的成本按適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配；各投資中心之間相互調(diào)劑使用的現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等均應(yīng)計息清償，實(shí)行有償使用。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)投資中心應(yīng)按投入產(chǎn)出之比進(jìn)行業(yè)績評價與考核的要求，除考核利潤指標(biāo)外，更需