【正文】 責任結算與核算，1．內部轉移價格內部轉移價格是指企業(yè)內部各責任中心之間進行內部結算和責任結轉時所采用的價格標準。 制定內部轉移價格時，必須考慮全局性原則、公平性原則、自主性原則和重要性原則。全局性原則強調企業(yè)整體利益高于各責任中心利益，當各責任中心利益沖突時，企業(yè)和各責任中心應本著企業(yè)利潤最大化或企業(yè)價值最大化的要求，制定內部轉移價格。公平性原則要求內部轉移價格的制定應公平合理，應充分體現(xiàn)各責任中心的經營努力或經營業(yè)績，防止某些責任中心因價格優(yōu)勢而獲得額外的利益，某些責任中心因價格劣勢而遭受額外損失。自主性原則是指在確保企業(yè)整體利益的前提下，只要可能，就應通過各責任中心的自主競爭或討價還價來確定內部轉移價格，真正在企業(yè)內部實現(xiàn)市場模擬。，使內部轉穰價格能為各責任中心所接受。重要性原則即內部轉移價格的制定應當體現(xiàn)“大宗細，零星簡”的要求，對原材料、半成品、產成品等重要物資的內部轉夠價格制定從細，而對勞保用品、修理用備件等數(shù)量繁多、價值低廉的物資，其內部轉移價格制定從簡。內部轉移價格的類型包括： (1)市場價格：市場價格是根據(jù)產品或勞務的市場價格作為基價的價格。采用市場價格，一般假定各責任中心處于獨立自主的狀態(tài)，可自由決定從外部或內部進行購銷，同時產品或勞務有客觀的市價可采用。 (2)協(xié)商價格：協(xié)商價格也可稱為議價，是企業(yè)內部各責任中心以正常的市場價格為基礎，通過定期共同協(xié)商所確定的為雙方所接受的價格。采甩協(xié)商價格的前提是責任中心轉移的產品應有在非競爭性市場買賣的可能性，在這種市場內買賣雙方有權自．行決定是否買賣這種中間產品。如果買賣雙方不能自行決定，或當價格協(xié)商的雙方發(fā)生矛盾而又不能自行解決，或雙方協(xié)商訂價不能導致企業(yè)最優(yōu)決策時，企業(yè)高一級的管理層要進行必要的干預。協(xié)商價格的上限是市價，下限是單位變動成本，具體價格應由各相關責任中心在這一范圍內協(xié)商議定。當產品或勞務沒有適當?shù)氖袃r時，也只能采用議價方式來確定。通過各相關責任中心的討價還價，形成企業(yè)內部的模擬“公允市價”，作為計價的基礎。 (3)雙重價格。雙重價格就是針對責任中心各方面分別采用不同的內部轉移價格所制訂的價格。如對產品(半成品)的供應方，可按協(xié)商的市場價格計價；對使用方則按供應方的產品(半成品)的單位變動成本計價。其差額最終進行會計調整。之所以采用雙重價格是因為內部轉移價格主要是為了對企業(yè)內部各責任中心的業(yè)績進行評價、考核，故各相關責任中心所采用的價格并不需要完全一致，可分別選用對責任中心最有利的價格為計價依據(jù)。雙重價格有兩種形式：①雙重市場價格，就是當某種產品或勞務在市場上出現(xiàn)幾種不同價格時，供應方采用最高市價，使用方采用最低市價。②雙重轉移價格，就是供應方按市場價格或議價作為基礎，而使用方按供應方的單位變動成本作為計價的基礎。雙重價格的好處是既可較好滿足供應方和使用方的不同需要，也能激勵雙方在經營上充分發(fā)揮主動性和積極性。 (4)成本轉移價格。成本轉移價格就是以產品或勞務的成本為基礎而制定的內部轉移價格。由于成本的概念不同，成本轉移價格也有多種不同形式，其中用途較為廣泛的成本轉移價格有三種：①標準成本，即以產品(半成品)：或勞務的標準成本作為內部轉移價格?！m用于成本中心產品或半成品的轉移。②標準成本加成，即按產品(半成品)或勞務的標準成本加計二定的合理利潤作為計價的基礎。③標準變動成本，它是以產品(半成品)或勞務的標準變動成本作為內部轉移價格，這種方式能夠明確揭示成本與產量的關系，便于考核各責任中，b的業(yè)績，也利于經營決策。不足之處是產品(半成品)或勞務中不包含固定成本，不能反映勞動生產率變化對固定成本的影響，不利于調動各責任中心提高產量的積極性。 2．內部結算 內部結算是指企業(yè)各責任中心清償因相互提供產品或勞務所發(fā)生的、按內部轉移價格計算的債權、債務。按照結算的手段不同，可分別采取內部支票結算、轉賬通知單和內部貨幣結算等方式。 (1)內部支票結算方式。內部支票結算方式是指由付款一方簽發(fā)內部支票通知內部銀行從其賬戶中支付款項的結算方式。內部支票結算方式主要適用于收、付款雙方直接見面進行經濟往來的業(yè)務結算。它可使收付雙方明確責任。 (2)轉賬通知單方式。轉賬通知單方式是由收款方根據(jù)有關原始憑證或業(yè)務活動證明簽發(fā)轉賬通知單，通知內部銀行將轉賬通知單轉給付方，讓其付款的一種結算方式。轉賬通知單一式三聯(lián)，第一聯(lián)為收款方的收款憑證，第二聯(lián)為付款方的付款憑證’，第三聯(lián)為內部銀行的記賬憑證。這種結算方式適用于質量與價格較穩(wěn)定的往來業(yè)務，它手續(xù)簡便，結算及時，但因轉賬通知單是單向發(fā)出指令，付款方若有異議，可能拒付，需要交涉。 (3)內部貨幣結算方式。內部貨幣結算方式是使用內部銀行發(fā)行的限于企業(yè)內部流通的貨幣(包括內部貨幣、資金本票、流通券、資金券等)進行內部往來結算的一種方式。 這一結算方式比銀行支票結算方式更為直觀，可強化各責任中心的價值觀念、核算觀念、經濟責任觀念。但是，它也帶來攜帶不便，清點麻煩，保管困難的問題。所以，一般情況下，小額零星往來業(yè)務以內部貨幣結算，大宗業(yè)務以內部銀行支票結算。 上述各種結算方式都與內部銀行有關，所謂內部銀行是將商業(yè)銀行的基本職能與管理方法引入企業(yè)內部管理而建立的一種內部資金管理機構。它主要處理企業(yè)日常的往來結算和資金調撥、運籌，旨在強化企業(yè)的資金管理，更加明確各責任中心的經濟責任，完善內部責任核算，節(jié)約資金使用，降低籌資成本。責任成本的內部結轉又稱責任轉賬，是指在生產經營過程中，對于因不同原因造成的各種經濟損失，由承擔損失的責任中心對實際發(fā)生或發(fā)現(xiàn)損失的責任中心進行損失賠償?shù)馁~務處理過程。企業(yè)內部各責任中心在生產經營過程中，常常會發(fā)生責任成本發(fā)生的責任中心與應承擔責任成本的中心不是同一責任中心的情況，為劃清責任，合理獎罰，就需要將這種責任成本相互結轉。最典型的實例是企業(yè)內的生產車間與供應部門都是成本中心，如果生產車間所耗用的原材料系供應部門購人不合格的材料所致，則多耗材料的成本或相應發(fā)生的損失，應由生產車間成本中心轉給供應中心負擔。責任轉賬的目的是為了劃清各責任中心的成本責任，使不應承擔損失的責任中心在經濟上得到合理補償。進行責任轉賬的依據(jù)是各種準確的原始記錄和合理的費用定額。在合理計算出損失金額后，應編制責任成本轉賬表，作為責任轉賬的依據(jù)。責任轉賬的方式有內部貨幣結算方式和內部銀行轉賬方式。前者是以內部貨幣直接支付給損失方，后者只是在內部銀行所設立的賬戶之間劃轉。各責任中心在往來結算和責任轉賬過程中，有時因意見不一致而產生一些責、權、利不協(xié)調的糾紛，為此，企業(yè)應建立內部仲裁機構，從企業(yè)整體利益出發(fā)對這些糾紛做出裁決，以保證各責任中心正常、合理行使權力，保證其權益不受侵犯。 第三節(jié) 經濟增加值（EVA）一、經濟增加值的含義與基本理念注冊商標為EVA的經濟增加值指標是Sternamp。Stewart咨詢公司首先開發(fā)出來，并在1993年9月《財富》雜志上完整地將其表述出來。經濟增加值(economic value added，EVA)可以被定義為：公司經過調整的凈營業(yè)利潤減去其現(xiàn)有資產經濟價值的機會成本后的余額。以公式表示如下：EVA＝稅后營業(yè)利潤—加權資本成本投入資本 ＝(投資資本收益率—加權資本成本) 投入資本 其中：稅后營業(yè)利潤＝息稅前利潤（1—所得稅稅率） ＝EBIT（1—T)投資資本收益率＝投資報酬率（1—所得稅稅率） ＝息稅前利潤（1—所得稅稅率）247。投資資本EVA的基本理念是收益至少要能補償投資者承擔的風險，也就是說，股東必須賺取至少等于資本市場上類似風險投資回報的收益率。實際上，EVA理念的始祖是剩余收入(residual ine)或經濟利潤(economic profit)，并不是新觀念，作為企業(yè)業(yè)績評估指標已有200余年的歷史，但EVA給出了剩余收益可計算的模型方法。EVA是一種基于會計系統(tǒng)的公司業(yè)績評估體系。二、EVA的計算（一）主要變量經濟增加值的計算是應用經濟附如值指標的第一步。公司每年創(chuàng)造的經濟附如值等于稅后凈營業(yè)利潤與全部資本成本之間的差額。其中資本成本既包括債務資本的成本，也包括股本資本的成本。在實務中經濟增加值的計算要相對復雜一些，這主要是由兩方面因素決定的：一是在計算稅后凈營業(yè)利潤和投入資本總額時，需要對某些會計報表科目的處理方法進行調整，以消除根據(jù)會計準則編制的財務報表對企業(yè)真實情況的扭曲。二是資本成本的確定需要參考資本市場的歷史數(shù)據(jù)。由于各國的會計制度和資本市場現(xiàn)狀存在差異，經濟增加值指標的計算方法也不盡相同。經濟增加值的計算結果取決于三個基本變量：稅后凈營業(yè)利潤、資本總額和加權平均資本成本。1．稅后凈營業(yè)利潤稅后凈營業(yè)利潤等于稅后凈利潤加上利息支出部分(如果稅后凈利潤的計算中已扣除少數(shù)股東損益，則應加回)，亦即公司的銷售收入減去除利息支出以外的全部經營成本和費用(包括所得稅費用)后的凈值。因此，它實際上是在不涉及資本結構的情況下公司經營所獲得的稅后利潤，即全部資本的稅后投資收益，反映了公司資產的盈利能力。除此之外還需要對部分會計報表科目的處理方法進行調整，以糾正會計報表信息對真實業(yè)績的扭曲。 2．資本總額資本總額是指所有投資者投入公司經營的全部資金的賬面價值，包括債務資本和股本資本。其中債務資本是指債權人提供的短期和長期貸款，不包括應付賬款、應付單據(jù)、其他應付款等商業(yè)信用負債。股本資本不僅包括普通股，還包括少數(shù)股東權益。因此資本總額還可以理解為公司的全部資產減去商業(yè)信用負債后的凈值。同樣，計算資本總額時也需要對部分會計報表科目的處理方法進行調整，以糾正對公司真實投入資本的扭曲。在實務中既可以采用年初的資本總額，也可以采用年初與年末資本總額的平均值。3．加權平均資本成本加權平均資本成本是指債務資本的單位成本和股本資本的單位成本，根據(jù)債務和股本在資本結構中各自所占的權重計算的平均單位成本。除經濟增加值外，實踐中經常使用的概念還有單位資本經濟增加值和每股經濟增加值，這三個指標組成了經濟增加值指標體系。單位資本經濟增加值＝經濟增加值／資本總額 ＝稅后凈營業(yè)利潤／資本總額—加權平均資本成本其中，稅后凈營業(yè)利潤／資本總額稱為投入資本收益率。每股經濟增加值＝經濟增加值／普通股股數(shù)經濟增加值的具體計算如表124所示。表124 經濟增加值的計算舉例項目A公司B公司息稅前利潤55006000所得稅稅率30％30％稅后營業(yè)利潤38504200占用資金總額2800042000負債資本1680016800股權資本1120025200負債資本成本10％9％股權資本成本16％14％加權資本成本％12％資本成本總額28000％＝34724200012％＝5040經濟增加值38503472＝37842005040＝840經濟增加值也可以利用下式計算：EVA=稅后營業(yè)利潤—(股權資本比例股權資本成本率＋債權資本比例債權資本成本率)結果一致。如A企業(yè)經濟增加值＝3 850—(11 20016％+16 800lO％) ＝378(萬元)。從表124可以看出，盡管從損益表上兩家公司都是獲利的，而且B公司的賬面利潤還大于A公司。但是當以經濟增加值來計量它們的業(yè)績時，結果就發(fā)生了差異，B公司的經濟增加值是負數(shù)。只有以經濟增加值來評價業(yè)績，才能抑止企業(yè)過度擴張資本規(guī)模，不斷降低資本成本，為股東創(chuàng)造更多的價值。（二）報表項目調整為了彌補財務報表數(shù)據(jù)的局限性，EVA的使用者通常要對報表利潤進行調整，以期得到更準確可靠的EVA數(shù)值。Sternamp。Stewart列出了多達164個調整項目，以指導公司準確得出真正的經濟收益。EVA會計調整的主要目的是：(1)消除會計的穩(wěn)健主義；(2)消除或減少管理當局進行盈余管理的機會；(3)會計利潤更接近經濟利潤。實踐中選擇調整項目時遵循的原則是：(1)重要性原則，即擬調整的項目涉及金額應該較大，如果不調整會嚴重扭曲公司的真實情況； (2)可影響性原則，即經理層能夠影響被調整項目；(3)可獲得性原則，即進行調整所需的有關數(shù)據(jù)可以獲得；(4)易理解性原則，即非財務人員能夠理解；(5)現(xiàn)金收支原則，即盡量反映公司現(xiàn)金收支的實際情況，避免管理人員通過會計方法的選取操縱利潤。 主要的報表調整項目與方法如下：1．研究發(fā)展費用和市場開拓費用在股東和管理層看來，研究發(fā)展費用是公司的一項長期投資，有利于公司在未來提高勞動生產率和經營業(yè)績，因此和其他有形資產投資一樣應該列入公司的資產項目。同樣，市場開拓費用，如大型廣告費用會對公司未來的市場份額產生深遠影響，從性質上講也應該屬于長期性資產。而長期性資產項目應該根據(jù)該資產的受益年限分期攤銷。但是，根據(jù)穩(wěn)健性原則規(guī)定，公司必須在研究發(fā)展費用和市場開拓費用發(fā)生的當年列做期間費用一次性予以核銷。這種處理方法實際上否認了兩種費用對企業(yè)未來成長所起的關鍵作用，而把它與一般的期間費用等同起來。這種處理方法的一個重要缺點就是，可能會誘使管理層減少對這兩項費用的投入，這在效益不好的年份和管理人員即將退休的前幾年尤為明顯。計算經濟增加值時所做的調整就是將研究發(fā)展費用和市場開拓費用資本化。即將當期發(fā)生的研究發(fā)展費用和市場開拓費用作為企業(yè)的一項長期投資加入到資產中，同時根據(jù)復式記賬法的原則，資本總額也增加相同數(shù)量。然后根據(jù)具體情況在幾年之中進行攤銷，攤銷值列入當期費用抵減利潤。推銷期一般在三四年至七八年之間，根據(jù)公司的性質和投入的預期效果而定。2．商譽當公司收購另一公司并采用購買法(purchasing method)進行會計核算時，購買價格超過被收購公司凈資產總額的部分就形成商譽。計算經濟增加值時的調整方法是不對商譽進行攤銷。具體而言，由于財務報表中已經對商譽進行攤銷，在調整時就將以往的累計攤銷金額加入到資本總額中，同時把本期攤銷額加回到稅后