【正文】 大 4個(gè)因素之后 。 ? 基本判斷之一：在經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)化日趨深入的背景下，稅收優(yōu)惠政策在提升東道國(guó)吸引外資的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)方面作用已非常有限，它只不過(guò)是一個(gè)輔助性的政策因素，而并不是決定性因素。 2．任何稅收優(yōu)惠政策是否都能真正惠及所優(yōu)惠的對(duì)象 ? 稅收饒讓的因素：跨國(guó)投資者能否真正得到資本輸入國(guó)給予的稅收優(yōu)惠利益 ， 取決于資本輸出國(guó)是否實(shí)行稅收饒讓政策 。 如果實(shí)行稅收饒讓 ， 稅收優(yōu)惠的利益將被投資者所享受 ， 如果不實(shí)行稅收饒讓 ， 稅收優(yōu)惠的利益則歸于資本輸出國(guó)所有 。 ? 在與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的 89個(gè)國(guó)家和地區(qū)中 ， 大多數(shù)未實(shí)行稅收饒讓 。 這意味著我國(guó)給予外資稅收優(yōu)惠政策而放棄的經(jīng)濟(jì)利益 ， 絕大多數(shù)并未使跨國(guó)投資者直接受益 ， 而是送給了外國(guó)政府 。 ? 基本判斷之二：如果沒(méi)有稅收饒讓條款，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策實(shí)際上對(duì)外國(guó)投資者的稅收負(fù)擔(dān)并不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。 3．優(yōu)惠政策改革后是否就使得稅制將失去吸引力 ? 第一 ， 優(yōu)惠政策的改革并不意味著全部取消外資稅收優(yōu)惠 ， 而是對(duì)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行科學(xué)合理的調(diào)整 ， 該取消的必須取消 ， 但是該保留的還得繼續(xù)保留 ， 該支持的領(lǐng)域甚至還得加大支持的力度 。 ? 核心的一點(diǎn)就是調(diào)整后的優(yōu)惠政策將更加注重經(jīng)濟(jì)質(zhì)量的提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化 。 在吸引外資的導(dǎo)向方面將由簡(jiǎn)單地追求數(shù)量增長(zhǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅刭|(zhì)量引導(dǎo) 。 ? 第二 ， 一國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力需要從多個(gè)方面進(jìn)行綜合衡量 。 除了稅收優(yōu)惠外 ， 稅率水平 、稅基構(gòu)成等都是其中的重要因素 。 ? 在改革稅收優(yōu)惠的過(guò)程中 ， 保持與周邊國(guó)家相對(duì)較低的稅率水平 、 合理確定稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等也同樣可以使稅制在優(yōu)惠政策減少的情況下依然保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)吸引力 。 ? 第三，對(duì)現(xiàn)有的外資企業(yè)給予適當(dāng)?shù)倪^(guò)渡期照顧，在過(guò)渡期內(nèi)對(duì)已經(jīng)進(jìn)入的外資仍可享受中國(guó)政府承諾的一些優(yōu)惠政策，基本能夠較好的照顧到現(xiàn)有外資企業(yè)的利益，難以引發(fā)其撤資風(fēng)險(xiǎn)，不會(huì)帶來(lái)較大的外資存量波動(dòng)。 ? 1994年 ， 我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅方面給予了 5年的過(guò)渡期后平穩(wěn)實(shí)現(xiàn)內(nèi)外并軌也能較好地證明這一點(diǎn) 。 ? 基本判斷之三：只要政策調(diào)整合理、設(shè)計(jì)科學(xué)，不僅不會(huì)影響稅制對(duì)外資的吸引力，而且還將對(duì)提升外資的質(zhì)量，優(yōu)化外資的結(jié)構(gòu)，提高我國(guó)對(duì)外開放水平產(chǎn)生重要的積極作用。 （三）《實(shí)施條例》的進(jìn)展情況 目前，已提交國(guó)務(wù)院審議，并征求各地方和各部門的意見(jiàn)。 三、企業(yè)所得稅改革的主要內(nèi)容 ? 改革要點(diǎn)概括： ? 稅制類型：確立法人所得稅制度 ? 納稅義務(wù)：區(qū)分完全納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù) ? 稅率選擇：適中偏低的稅率水平 ? 核算起點(diǎn)：以總收入為核算的邏輯起點(diǎn) ? 稅前扣除：更為合理的稅前扣除規(guī)則 ? 稅收優(yōu)惠：更為科學(xué)的優(yōu)惠體系和優(yōu)惠方式 ? 稅收抵免：直接和間接相結(jié)合的稅收抵免制度 ? 稅源控管：更為全面有效的源泉扣繳制度 ? 反避稅：全新的理念和手段 ? 過(guò)渡安排：確保新老稅制的平穩(wěn)銜接 （一）稅制類型：確立法人所得稅制度 ? 現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法：以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來(lái)界定納稅人 （ 在銀行開設(shè)計(jì)算賬戶 、 獨(dú)立建立賬簿 、 編制會(huì)計(jì)報(bào)表和獨(dú)立計(jì)算盈虧 ） ? 現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅法：對(duì)外商投資企業(yè) （ 中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè) 、 中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè) ） 以在中國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立來(lái)界定納稅人；對(duì)外國(guó)企業(yè)以在中國(guó)境內(nèi)取得所得的外國(guó)公司 、企業(yè) 、 其他經(jīng)濟(jì)組織來(lái)界定納稅人 。 基本上以法人作為納稅單位 ， 境內(nèi)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅 。 ? 以獨(dú)立核算條件界定納稅人的主要弊端： ? 一是容易導(dǎo)致企業(yè)所得稅納稅人與個(gè)人所得稅納稅人邊界劃分不清 。 個(gè)人獨(dú)資企業(yè) 、 合伙企業(yè)和公司制企業(yè) ， 都是獨(dú)立核算的企業(yè) ， 但前兩者屬于自然人企業(yè) ， 后者才是法人企業(yè) 。 ? 二是同一企業(yè)總分機(jī)構(gòu)之間不能虧盈相抵 ， 不符合就凈所得征稅的原理 。 ? ? 以法人作為所得稅基本納稅單位 ， 是國(guó)際通行慣例 ， 也是發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的必然要求 。 ? 法人所得稅制的核心特征：企業(yè)內(nèi)部不具有法人資格的總分機(jī)構(gòu)可以虧盈相抵后，自動(dòng)匯總納稅，更符合所得稅就凈所得征稅的原理。 “ 法人所得稅 ” 、 “ 公司所得稅 ” 、 “ 企業(yè)所得稅 ” 的稅法名稱之爭(zhēng)論 ? “ 法人所得稅 ” ：以法人為基本納稅單位 ， 并不是絕對(duì)僅對(duì)法人征稅 。 如對(duì)外國(guó)公司 、 企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織在中國(guó)境內(nèi)取得的所得征稅 ， 則不一定強(qiáng)調(diào)以法人為納稅單位 。 ? “ 公司所得稅 ” ：不能涵蓋以非公司形式登記的納稅人 ，如事業(yè)單位 、 社會(huì)團(tuán)體 。 ? “ 企業(yè)所得稅 ” ：不能涵蓋非企業(yè)性質(zhì)的納稅人 。 ? 考慮到我國(guó)目前法人登記制度還不完善 ， 新舊兩種商法體系并存 ， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)組織既有按所有制性質(zhì)進(jìn)行分類登記的國(guó)有企業(yè) 、 集體企業(yè) 、 私營(yíng)企業(yè) ， 也有按法律性質(zhì)進(jìn)行分類登記的獨(dú)資公司 、 有限責(zé)任公司 、 股份有限公司 ， 同時(shí)還有許多具有法人資格的事業(yè)單位 、 社會(huì)團(tuán)體 、 民辦非企業(yè)單位 、 基金會(huì)以及從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他組織 ， 無(wú)論用“ 法人 ” 、 “ 企業(yè) ” 、 “ 公司 ” 的概念都不能涵蓋納稅人的全部范圍 。 考慮歷史習(xí)慣 ， 還是沿用 “ 企業(yè)所得稅 ” 的名稱 。 ? 名稱固然重要，關(guān)鍵是要體現(xiàn)法人稅制的內(nèi)涵。 （二）納稅義務(wù)：區(qū)分完全納稅義務(wù)（居民企業(yè)）和有限納稅義務(wù)（非居民企業(yè)） ? 現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法：不存在居民企業(yè)與非居民企業(yè)的區(qū)分 ， 所有企業(yè)均具有完全納稅義務(wù) ? 現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅法：沒(méi)有引入居民企業(yè)與非居民企業(yè)的概念 ， 但對(duì)納稅人有完全納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)的區(qū)分 ? ? 國(guó)際上通行做法：根據(jù)屬人與屬地相結(jié)合的原則來(lái)確定稅收管轄權(quán)，對(duì)居民企業(yè)就全球所得征稅，對(duì)非居民企業(yè)主要就來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得征稅。 ? 關(guān)于非居民企業(yè)境外所得的納稅問(wèn)題 ? “有限的有限納稅義務(wù)” ? 稅法規(guī)定：非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，其發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。（如：非居民企業(yè)境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外的貸款所取得的利息） ? 國(guó)際經(jīng)驗(yàn)： ? 美國(guó)：如果外國(guó)公司來(lái)源與美國(guó)境外的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所得與其在美國(guó)所設(shè)立的機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，應(yīng)向美國(guó)納稅。 ? 比利時(shí)：設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)應(yīng)就常設(shè)機(jī)構(gòu)的全部所得向比利時(shí)納稅。 ? 判定居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn) ? 國(guó)際經(jīng)驗(yàn)： ? 登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn) ， 如美國(guó) ， 英國(guó) ? 總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn) ， 如法國(guó) ， 日本 ? 實(shí)際管理和控制機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn) ， 如英國(guó) ， 德國(guó) ? 現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅法： ? 登記注冊(cè)地與總機(jī)構(gòu)地相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn) （ 在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立 且 總機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi) ） ? 新稅法： ? 登記注冊(cè)地和實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)所在地相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn) （ 在中國(guó)境內(nèi)成立 或 實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi) ） 。 ? 新稅法覆蓋的企業(yè)范圍更廣，更有利于維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。 關(guān)于跨國(guó)公司地區(qū)總部的納稅義務(wù)問(wèn)題 兩個(gè)層面的理解： 一是稅法的本意。防止假外資所可能導(dǎo)致的避稅問(wèn)題。 二是繼續(xù)吸引外商投資的戰(zhàn)略需求。優(yōu)化利用外資結(jié)構(gòu)，保持對(duì)外資的吸引力，有必要將在避稅地注冊(cè)的假外資與跨國(guó)公司地區(qū)總部加以區(qū)別對(duì)待。 （三）稅率選擇：適中偏低的稅率水平 ? 現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率： 33％ ， 27％ ，18％ ? 現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅稅率： 33％ （ 其中 3％ 地方所得稅 ） ， 24％ ， 15％ ? 稅率檔次多 ? 名義稅率與實(shí)際稅負(fù)差距大 ? 不利于企業(yè)間公平 ? 避高就低的稅收漏洞 ? 新稅法：基本稅率 25％ ；預(yù)提所得稅稅率 20％（ 國(guó)際通行做法 ， 同時(shí)反映了來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)的部分讓渡 ） ；優(yōu)惠稅率： 20％ （ 中小微利企業(yè) ） 、 15％ （ 高新技術(shù)企業(yè) ） ? 稅率選擇的主要考慮因素： ? 一是財(cái)政的承受能力 。 中央財(cái)政和地方財(cái)政 ? 二是企業(yè)的承受能力 。 將對(duì)外資企業(yè)的影響控制在可承受范圍之內(nèi) 。 ? 三是國(guó)際上的稅率水平。全世界平均稅率水平%，我國(guó)周邊 18個(gè)國(guó)家平均水平 % 。 （四）核算起點(diǎn)：以總收入為核算的邏輯起點(diǎn) ? 應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除額－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損 ? 邏輯思路：以所有收入項(xiàng)目為核算起點(diǎn) ， 引入不征稅收入和免稅收入概念 ， 得出應(yīng)稅收入 ， 除去各項(xiàng)扣除得出應(yīng)稅所得 ， 就應(yīng)稅所得彌補(bǔ)以前年度虧損后征稅 。 ? 幾個(gè)突破： ? 一是引入不征稅收入的概念 。 將企業(yè)非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或非營(yíng)利活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入排除在應(yīng)稅收入之外 。 ? 二是引入了免稅收入的優(yōu)惠方式 。 不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠 ，免稅收入則屬于一種優(yōu)惠方式 ， 減計(jì)收入可以看成是免稅收入的一個(gè)特例 。 免稅收入與免稅所得具有一定的差別 。 ? 三是明確了以前年度虧損只用應(yīng)稅所得彌補(bǔ)，克服了原稅法下應(yīng)稅項(xiàng)目虧損要用免稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ)后才能結(jié)轉(zhuǎn)的不足，更好地體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策力度。 條例體現(xiàn)在第十條關(guān)于虧損的規(guī)定 （五）稅前扣除：更為合理的稅前扣除規(guī)則 新稅法關(guān)于稅前扣除的體例安排 （ 第 8條－第 16條 ） ? 與取得收入有關(guān)的支出扣除規(guī)定：成本 、 費(fèi)用 、 稅金 、 損失 ? 與取得收入無(wú)關(guān)的支出扣除規(guī)定：捐贈(zèng)支出 ? 資本性支出扣除規(guī)定：資產(chǎn)折舊 、 攤銷等支出 稅前扣除的主要條件： ? 真實(shí)性：一般以企業(yè)實(shí)際發(fā)生為準(zhǔn)予扣除的標(biāo)準(zhǔn) 。 如準(zhǔn)備金扣除的限制 。 ? 合法性：允許扣除的項(xiàng)目必須符合稅法的規(guī)定 ， 而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定 。 ? 合理性：符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例 。 如捐贈(zèng)扣除 ，3％ 過(guò)低 ， 但企業(yè)也基本不可能將經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的過(guò)高比例用于捐贈(zèng) ， 12％ 的比例比較合理 。 新稅法關(guān)于稅前扣除的立法本意：統(tǒng)一規(guī)范扣除標(biāo)準(zhǔn)，盡量減少對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、合理的支出準(zhǔn)予稅前扣除的限制。 （六）稅收優(yōu)惠：更為科學(xué)的優(yōu)惠體系和優(yōu)惠方式 稅收優(yōu)惠是發(fā)揮所得稅調(diào)節(jié)功能的政策手段 ， 也是所得稅立法中倍受關(guān)注的重點(diǎn) 。 現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策體系存在的主要問(wèn)題： ? 區(qū)域性優(yōu)惠政策太多 ， 不符合區(qū)域間協(xié)調(diào)發(fā)展的需要； ? 直接減免太多 ， 不符合發(fā)揮稅收杠桿調(diào)節(jié)作用的需要； ? 內(nèi)外資企業(yè)之間差異太大 ， 不符合促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的需要； ? 行業(yè)性優(yōu)惠過(guò)時(shí)，不符合行業(yè)間協(xié)調(diào)發(fā)展的需要。 新稅法稅收優(yōu)惠的立法原則： ? 由區(qū)域性優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠轉(zhuǎn)移的原則：除民族自治地區(qū)外 ， 未設(shè)置區(qū)域性優(yōu)惠政策；產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策主要集中在農(nóng)業(yè) 、 基礎(chǔ)設(shè)施 、 高新技術(shù) 、 環(huán)保節(jié)能和資源綜合利用等國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè) 。 ? 由直接優(yōu)惠向間接優(yōu)惠轉(zhuǎn)移的原則：采取的優(yōu)惠方式包括免稅收入 、 定期減免稅 、 降低稅率 、加計(jì)扣除 、 加速折舊 、 減計(jì)收入 、 稅額抵免 。 ? 兼顧社會(huì)政策目標(biāo)的原則：安置特殊人員就業(yè)的稅收優(yōu)惠、非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠。 新稅法對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠進(jìn)行整合的方式： ? 擴(kuò)大 ， 保留 ， 替代 ， 取消 ， 過(guò)渡 ? 擴(kuò)大： ? 將國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)低稅率優(yōu)惠擴(kuò)大到全國(guó)范圍； ? 對(duì)小型微利企業(yè)實(shí)行更低的稅率優(yōu)惠政策； ? 將環(huán)保 、 節(jié)水設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴(kuò)大到環(huán)保 、 節(jié)能節(jié)水 、 安全生產(chǎn)等專用設(shè)備；新增了對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目所得 、 創(chuàng)業(yè)投資企業(yè) 、 非營(yíng)利公益組織等機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠政策 。 ? 保留： ? 保留了對(duì)港口 、 碼頭 、 機(jī)場(chǎng) 、 鐵路 、 公路 、 電力 、 水利等基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策； ? 保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策 。 ? 替代： ? 用特定的就業(yè)人員工資加計(jì)扣除政策替代現(xiàn)行再就業(yè)企業(yè) 、 勞服企業(yè)直接減免稅政策； ? 用殘疾職工工資加計(jì)扣除政策替代現(xiàn)行福利企業(yè)直接減免稅政策； ? 用減計(jì)綜合利用資源經(jīng)營(yíng)收入替代現(xiàn)行資源綜合利用企業(yè)直接減免稅政策 。 ? 取消： ? 取消了生產(chǎn)性外資企業(yè) “ 兩免三減半 ” 優(yōu)惠政策； ? 取消了主要從事產(chǎn)品出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策； ? 取消了區(qū)域性低稅率和定期減免優(yōu)惠政策 。 ? 過(guò)渡： ? 過(guò)渡期安排政策 （七）稅收抵免：直接和間接相結(jié)合的稅收抵免制度 ? 消除國(guó)際間重復(fù)征稅是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容 。 ? 消除國(guó)際間重復(fù)征稅的方法： ? 免稅法：消除重復(fù)征稅徹底 ， 但不利于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益 ? 扣除法：消除重復(fù)征稅力度較小 ? 抵免法：有利于兼顧消除重復(fù)征稅和維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益 ? 新稅法采用消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法：限額抵免法 ? 直接抵免：適用于企業(yè)在境外投資直接繳納的境外所得稅 ? 間接抵免：適用于企業(yè)通過(guò)直接或間接控股形式在境外投資所負(fù)擔(dān)的所得稅稅款 ， 即被投資的子公司或?qū)O公司就其所分配