【正文】 冊(cè)會(huì)計(jì)師和專(zhuān)家的工作成果來(lái)進(jìn)行判斷 ， 而應(yīng)當(dāng)積極取證來(lái)支持發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn) 。 [案例 3] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在對(duì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中 “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司 ” 50萬(wàn)元，而在“ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 也掛著 50萬(wàn)元， 2021年 3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應(yīng)收款 50萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師追查華興公司對(duì)天翼有限公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應(yīng)收款收回的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為華興公司 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 缺乏實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，進(jìn)一步實(shí)施詢(xún)問(wèn)程華興公司的答復(fù)是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預(yù)先支付款，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)審查確認(rèn)了， 但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合同（ 2021年 3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體開(kāi)發(fā)什么產(chǎn)品，但在私下，華興公司的部分知情人說(shuō)這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合同只是個(gè)幌子。注冊(cè)會(huì)計(jì)師就現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對(duì)此問(wèn)題的答復(fù)，不能完全排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì) “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 、長(zhǎng)期投資期初余額的懷疑，基于謹(jǐn)慎的原則，視同審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 [分析 ] 該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)關(guān)注華興公司與同一客戶(hù)相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會(huì)計(jì)科目中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，追查發(fā)現(xiàn)如果 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 期初余額沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進(jìn)一步取證，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)“ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 和長(zhǎng)期投資期初數(shù)是否真實(shí)。但通過(guò)檢查、詢(xún)問(wèn)等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師 對(duì)此事項(xiàng)的疑慮 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮到如果 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 期初數(shù)不真實(shí) ， 當(dāng)華興公司收到天翼有限公司歸還的欠款500萬(wàn)元時(shí) ， 也就可能意味著華興公司對(duì)天翼有限公司長(zhǎng)期投資變相抽回了 ， “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司 ” 的期初數(shù)也就不真實(shí) ， 需要調(diào)整 。 于是 ， 基于謹(jǐn)慎的原則 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 在現(xiàn)實(shí)中，一些公司往往通過(guò)其他應(yīng)收款變相抽回投資（或直接掛賬，或通過(guò)第三方掛賬）。 《 公司法 》 第三十四條規(guī)定： “ 股東在公司登記后，不得抽回出資。 ” ，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中只要對(duì)被審計(jì)單位此類(lèi)事項(xiàng)產(chǎn)生懷疑，無(wú)論被審計(jì)單位是否承認(rèn)，都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證予以證實(shí)或排除，如果由于限制無(wú)法取證排除疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視此事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外，如果涉及期初余額確認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不滿(mǎn)意其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，而自己又因限制無(wú)法查證清楚，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項(xiàng)的重要性而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。該案例就屬于這種情況。 [案例 4] 華興有限公司為一軟件公司 ， 2021年 6月與委托方簽定了軟件開(kāi)發(fā)合同 ， 按合同規(guī)定 ， 該軟件開(kāi)發(fā)后需通過(guò)試運(yùn)行仍需提供未來(lái)服務(wù)。 2021年 12月 ， 軟件仍在開(kāi)發(fā)時(shí)華興公司收到委托方匯來(lái)的 20萬(wàn)元款項(xiàng) ， 華興公司把此確認(rèn)為當(dāng)期收入 。 [分析 ] 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 規(guī)定： “ 訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工程度確認(rèn)收入 ” ，據(jù)此，軟件銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)應(yīng)同時(shí)具備以下條件： ，并由購(gòu)買(mǎi)方出具驗(yàn)收憑證；（如安裝、測(cè)試）已經(jīng)履行； 款或取得貨款的憑據(jù)； 。該案例中華興有限公司在軟件開(kāi)發(fā)尚未完成就將收到的開(kāi)發(fā)軟件收入 200萬(wàn)元全部結(jié)轉(zhuǎn)在當(dāng)期收入，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 [案例 5](p151152) 華興公司是個(gè)小型的私營(yíng)企業(yè) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2021年會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購(gòu)辦公用品支出 ， 共計(jì) 23萬(wàn)元 ， 李浩詢(xún)問(wèn)會(huì)計(jì)人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途 ， 會(huì)計(jì)人員回答說(shuō)不知道 ， 這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來(lái)報(bào)銷(xiāo)入賬的 。 李浩分析華興公司職工人士 、 辦公設(shè)施等 ， 認(rèn)為華興公司不可能每月都需要采購(gòu)那么多的辦公用品 ， 就向華興公司的相關(guān)人員提出對(duì)此的疑問(wèn) ， 華興公司相關(guān)人員對(duì)此也無(wú)法解釋 ， 于是 ， 李浩對(duì)此出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ， 說(shuō)明段披露 “ 貴公司 2021年度的管理費(fèi)用中 ， 列入了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用 23萬(wàn)元 ， 致使利潤(rùn)總額減少 23萬(wàn)元 ， 應(yīng)繳所得稅減少 。 ” [分析 ] 對(duì)于私營(yíng)企業(yè)來(lái)講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的賬戶(hù)中，因?yàn)楣臼菢I(yè)主或經(jīng)理自己的公司，也是他的家，私營(yíng)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個(gè)人的，他把個(gè)人費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的賬戶(hù)中也是正常的。但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，按照 《 公司法 》 、 《 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例 》 和 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 的相關(guān)規(guī)定 ， 把與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬戶(hù) ， 影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映 ， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把此事項(xiàng)披露出來(lái) ， 就沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任 ， 會(huì)招致很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 。 該案例中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在謹(jǐn)慎取證的基礎(chǔ)上 ， 仍然無(wú)法信服每月都有一定數(shù)量的采購(gòu)辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān) ， 因此出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)小規(guī)模企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面關(guān)注到被審計(jì)單位的異常支出： ； 價(jià)購(gòu)買(mǎi)質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣； ； 現(xiàn)金或購(gòu)買(mǎi)饋贈(zèng)品行賄等。 [案例 6](p152) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2021年 3月份支出 240萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)一別墅 ， 贈(zèng)送給了王華 。 李浩檢查相關(guān)憑證及其會(huì)計(jì)處理 ， 并詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員 ， 回答這是為了拉關(guān)系開(kāi)拓業(yè)務(wù) 。 李浩認(rèn)為華興公司對(duì)此事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理正確 ， 但對(duì)于這種事情 ， 提請(qǐng)華興公司管理層注意 。 [分析 ] 該案例中，華興公司為了拉關(guān)系開(kāi)拓業(yè)務(wù)， 2021年 3月份支出 240萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)一別墅，贈(zèng)送給了王華，這種事項(xiàng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中司空見(jiàn)慣，但可能會(huì)構(gòu)成行賄，因此也存在風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，這種事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，如果其會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，也符合稅法的要求，并不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中予以反映，但應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中，并在與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)時(shí)，提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局注意。 [案例 7]（ P156） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn) 2021年華興公司一方面按當(dāng)期產(chǎn)品的實(shí)際發(fā)運(yùn)量乘以同類(lèi)產(chǎn)品 （ 多種型號(hào)規(guī)格 ） 運(yùn)輸合同的平均單價(jià)在銷(xiāo)售費(fèi)用中計(jì)提運(yùn)輸費(fèi) ， 記入 “ 應(yīng)付賬款 —— 暫付款 —— 運(yùn)輸費(fèi) ” 。 另一方面 ， 又在銷(xiāo)售費(fèi)用中列支實(shí)際發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi) ， 造成重復(fù)列支銷(xiāo)售費(fèi)用 —— 運(yùn)輸費(fèi) 785， 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司予以調(diào)整 ， 華興公司拒絕接受， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ]在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師常從以下幾個(gè)方面發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的異常支出： ； ； 活動(dòng)不相稱(chēng)的支出； ； 或權(quán)力部門(mén)（人員）之間的支出； 關(guān)的支出； 、分部之間的大額資金劃撥； 項(xiàng)在兩處或多處作處理的支出。該案例就屬于這種需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注并查證清楚的事項(xiàng)。 [案例 8](P161) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)2021年 7月 ， 華興公司支付購(gòu)置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費(fèi)及測(cè)量費(fèi) 4849098元 ， 掛 “ 其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程代攤銷(xiāo) ”賬 ， 由于該項(xiàng)費(fèi)用屬購(gòu)置土地的附加費(fèi)用 ， 應(yīng)隨土地價(jià)款轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)核算 ， 造成應(yīng)攤銷(xiāo)未攤銷(xiāo) （ 攤銷(xiāo)期為 50年 ） 。 [分析 ] 根據(jù) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 —— 會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表 》 規(guī)定 “ 企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)在將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將需開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目 ” ， “ 無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，處置無(wú)形資產(chǎn)的當(dāng)月不再攤銷(xiāo)。即，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的起始和停止日期為：當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月攤銷(xiāo)；當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)月不再攤銷(xiāo)。 ” 該案例中 ， 華興公司支付購(gòu)置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費(fèi)及測(cè)量費(fèi) 4849098元應(yīng)進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)核算 ， 并于當(dāng)月進(jìn)行攤銷(xiāo) ， 因此 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為： 借：無(wú)形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 4， 849， 098 貸：其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程待攤銷(xiāo) 4， 849， 098 借：管理費(fèi)用 —— 土地使用權(quán)攤銷(xiāo) 48， 貸：無(wú)形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 48， [案例 9](P162163) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2021年 4月支付 300萬(wàn)元從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商處購(gòu)得毛坯辦公樓 ，5月請(qǐng)裝修公司對(duì)房屋地板進(jìn)行裝修 ， 并安裝中央空調(diào) ， 共計(jì)裝修費(fèi)用為 200萬(wàn) ， 裝修完畢后辦公樓達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài) ， 華興公司把 500萬(wàn)元計(jì)入固定資產(chǎn) 。 [分析 ] 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 固定資產(chǎn) 》 第 24條、 25條規(guī)定 “ 與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。 ” “ 根據(jù)本準(zhǔn)則第 24條規(guī)定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用?！?據(jù)此，該案例中，華興公司購(gòu)入的 “ 辦公樓 ” 是 “ 毛坯辦公樓 ”，在 “ 裝修完畢后辦公樓達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài) ” 。因