【正文】 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備 ” … “ 在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計 ” 。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款 5934萬元，應(yīng)當(dāng)全額計提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按 5％計提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計提了壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，而不是無法表示意見的審計報告。在審計實務(wù)中，如果對于有明顯證據(jù)可以確認(rèn)被審計單位會計估計是否合理，但注冊會計師卻在報告中稱無法認(rèn)定，這種避 重就輕地發(fā)表審計意見的行為，可能會降低審計報告的可用性，擾亂審計信息。 14 在審計實務(wù)中，如果某項應(yīng)收款項的可收回性與其他各項應(yīng)收款項存在明顯的差別，導(dǎo)致該項應(yīng)收款項如果按照與其他應(yīng)收款項同樣的方法計提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實地反映其可收回金額的，可對該項應(yīng)收賬款采用個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備。在統(tǒng)一會計期間內(nèi)運用個別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項中剔除。注冊會計師判斷被審計單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（ 1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時，證實損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（ 2）當(dāng)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時，證實損失的證據(jù)有：公安機關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細(xì)情況。（ 3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時，證實損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項說明及其中介機構(gòu)的鑒證報告。（ 4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時，證實損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（ 中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。（ 5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù) 3年虧損的會計報表及其鑒證報告。 15 【案例 6】 注冊會計師李浩對華興公司 2021年會計報表發(fā)表了無法表示意見的審計報告，說明段披露“貴公司 2021年 12月 31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額為人民幣 ，占凈資產(chǎn)的 ％，上述應(yīng)收賬款已相應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備 。由于貴公司在 2021年初實施了營整合，有關(guān)會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實施必要的替代審計程序，以確認(rèn)貴公司 2021年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計提的適當(dāng)性。” 16 【分析】 在審計實務(wù)中，如果注冊會計師對被審計單位的會計估計存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實施追加審計程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)排除或證實此懷疑，但如果由于被審計單位或客觀條件的限制，注冊會計師無法實施追加審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告中明確指出受到什么限制及其此限制對會計報表的影響。該案例中由于華興公司在 2021年初實施了營銷整合，有關(guān)會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊會計師也無法實施必要的替代審計程序，以確認(rèn)貴公司 2021年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計提的適當(dāng)性，所以，出具了無法表示意見的審計報告。 17 (三）執(zhí)行新會計制度企業(yè)的審計 —— 其他資產(chǎn)減損 【案例 7】 華興公司是外商獨資企業(yè)，注冊會計師李浩在審計華興公司 2021年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認(rèn)為如果對此計提減值準(zhǔn)備，與稅法規(guī)定不相符，計提后仍需要做納稅調(diào)整，太麻煩，于是，決定在會計報表附注中對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響中披露?！痉治觥? 外商投資企業(yè)自 2021年 1月 1日執(zhí)行新會計制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會計年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則及其相關(guān)的會計制度的規(guī)定，計提減值準(zhǔn)備，如果被審計單位存在資產(chǎn)減值但卻不計提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項，不能僅僅在會計報表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會計報表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響，但由于沒有調(diào)整會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計報告。 18 【案例 8】 注冊會計師李浩審計華興公司 2021年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司對 a產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備 230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有 a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分 a產(chǎn)品的價格，據(jù)此確定部分 a產(chǎn)品計提13萬元的跌價準(zhǔn)備其他不存在合同約定價格的 a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計師向華興公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證。 【分析】 對于資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，被審計單位是最了解情況的。但被審計單位對減值準(zhǔn)備的計提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會計處理。如果在審計單位減值準(zhǔn)備的計提缺乏原始憑證支持，注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)向被審計單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計單位不能提供相關(guān)的證據(jù)，注冊會計師是很難獨立取證估計其減值準(zhǔn)備的計提；如果被審計單位提供了相關(guān)證據(jù)，但注冊會計師以事實為根據(jù)依據(jù)會計準(zhǔn)則驗證被審計單位計提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計單位拒絕調(diào)整時，可考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。 19 二、收入的確認(rèn) (一 ) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn) 【 案例 9】注冊會計師李浩審計華興公司 2021年會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入。 【分析】 《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。而銷售商品收入的確定需要具備 4個條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗收或業(yè)主入主為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)為準(zhǔn)？ 20 《企業(yè)會計制度 —— 會計科目和會計 報表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況： 1. 賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實施重大行動完成時確認(rèn)收入。 2. 合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。 3. 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期獲得投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入。”據(jù)此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個政府部門，是以具有法律形式意義的收入實現(xiàn)，不符合實質(zhì)重于形式原則。 21 因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)收入： 1. 工程已經(jīng)竣工并驗收合格； 2. 具有靜購買房認(rèn)可的結(jié)算通知書； 3. 履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且加寬已經(jīng)取得貨確信可以取得； 4. 成本能夠可靠地計量。該案例中，銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實中不一定表示風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會導(dǎo)致虛增收入。在會計實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實現(xiàn) 。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得了索取價款憑證（權(quán)利）時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 22 （四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)： 1. 采取支付手續(xù)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實際銷售額于收到代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 2. 采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)的實現(xiàn)。 3. 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價格于付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 4. 采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基加加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。委托方和接受委托放應(yīng)按月或按季為結(jié)算期，定期解清已售開發(fā)產(chǎn)品的清單。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號