【正文】 立針對最大規(guī)模納稅人的專門部門的初衷是改善審計工作，在 20 世紀 60 年代到70年 代之間引進增值稅之后更是如此。在澳大利亞和美國，大企業(yè)監(jiān)管業(yè)務最初完全著力于審計大企業(yè)遵守公司所得稅 (CIT)的情況。 很明顯，對大企業(yè) (他們往往是跨國公司 ) 的審計需要特別的計劃和具有高水平的人員。因為這些審計常常涉及分析屬于同一集團的幾個公司之間的復雜經(jīng)營活動和交易，并監(jiān)控主要股東的涉稅事項。而且，這類公司實體可能與設在外國的其他公司有關聯(lián)，審計人員可能需要向外國稅收征管部門發(fā)送情報請 求。負責大企業(yè)的審計人員還需要熟悉國際利潤轉移、轉移定價和資本弱化方面的問題。 在發(fā)展中國家和轉軌國家，建立的大企業(yè)局中都專設了內(nèi)審部門，對審計人員的審計工作和結果加以密切的關注和監(jiān)督，以便及時發(fā)現(xiàn)并處理腐敗行為。 引入基于納稅人類型的組織架構 在過去的十年中，幾個發(fā)達國家的稅收征管部門圍繞納稅人類型 (特別是根據(jù)納稅人的規(guī)模 ) ，對稅收征管業(yè)務進行了重組。他們所持的觀點是，稅收收入風險隨著納稅人類型的不同而不同，而采用風險管理的策略是納稅遵從最有效的 途徑。在 20世紀 90 年代初，荷蘭對其稅收和關 稅管理進行 了重組，設立四個部門 :大公司、中小企業(yè)、其他納稅人和關稅(如專欄 )。 1994年，澳大利亞稅務局 (ATO)按照納稅人類型對其結構進行了重組 (大企業(yè)、中小型企業(yè)和非企業(yè)個人 ) ，如專欄 。同樣在 1994年， 新西蘭國內(nèi)收入部(IRD)圍繞三種主要類型進行了重組 公司 (老的大企業(yè)類 )、新的小企業(yè)類和個人類 (參見專欄 ) 。從 2020 年 10 月 開始，美國國內(nèi)收入局 (IRS)取消了它的三個層次的地域性組織結構 (聯(lián)邦、大區(qū)和小區(qū)部門 )，代之以向具有類似需求的納稅人提供服務的組織結構：個人、小 企業(yè)、大公司和免稅機構 (參見 專欄 1 .5)。法國稅務總局也制訂了一項重組計劃，分成二類 :自然人、中小型企業(yè)和大公司。 改革的第一階段是從 2020 年 1 月開始設立一個全職能的大企業(yè)局。在英國，海關及消費稅局和國內(nèi)稅務局都具有監(jiān)督大企業(yè)納稅遵從的機構 (專欄 )。 荷蘭和新西蘭的經(jīng)驗與本文所討論的發(fā)展中國家和轉軌國家的情況尤為相關。因為他們設立了統(tǒng)一的大企業(yè)業(yè)務，涵蓋所有主要的國內(nèi)稅種，包括所得稅和增值稅。在其他按照納稅人類 型組建稅收征管部門的發(fā)達國家 (例如澳大利亞和美國 )中，大企業(yè) 業(yè)務的重點絕大多數(shù)放在公司所得稅的管理上。 第二章 發(fā)展中國家和轉軌國家中大企業(yè)局的基本特點 這一部分綜合分析各國對大企業(yè)局調(diào)查問卷的回復，從各國設立大企業(yè)局的主要理由到大 企業(yè)局的組織結構和功能。通過對各國大企業(yè)局不同方面的討論，還將說明國際貨幣基金組織對有關問題的指導性原則和政策建議。 在設立大企業(yè)局之前，對大企業(yè)的關注 在調(diào)查回復中，有近半數(shù)國家表明，其稅收征管部門在設立大企業(yè)局之前已經(jīng)有了對大企業(yè)的某種關注。在保加利亞，稅收征管部門通過 27 個當?shù)囟悇諜C構對大企業(yè)進行監(jiān)控，但這27個當?shù)囟悇諜C構 沒有一個設在大企業(yè)比較集中的首都。菲律賓在 2020年 1月設立大企業(yè)局之前，國內(nèi)收入局對最大規(guī)模納稅人的征收情況進行監(jiān)控。 但是，其他國家 (例如 :阿根廷、玻利維亞、哥倫比亞、厄瓜多爾、薩爾瓦多、匈牙利、肯尼 亞、拉脫維亞、斯里蘭卡、烏拉圭和委內(nèi)瑞拉 ) 報告說，它們的稅收征管部門在設立專門的大企業(yè)局之前，沒有關注對大企業(yè)遵從行為的監(jiān)控。 設立大企業(yè)局的主要理由 正如前面已經(jīng)提到的，各國設立專門的大企 業(yè)管理業(yè)務的理由包括 (1) (強化申報表填報和繳納稅款等基本納稅遵從義務 )確保稅收收入 。 (2) 提高審計活 動的有效性 。 (3)改善對欠稅的管理， (4)向納稅人提供更好的服務。 我們要求調(diào)查回復者按照優(yōu)先順序把設立大企業(yè)局的理由加以排列。被調(diào)查的發(fā)展中國家和轉軌國家中，大多數(shù)把確保穩(wěn)定可靠的稅收收入作為最重要的理由。三個國家 (哥倫比亞、匈牙利和墨西哥 )把向納稅人提供更好的服務作為設立大企業(yè)局的主要理由。國際貨幣基金組織認為，提供良好的納稅人服務和納稅人信息對于提高納稅人對稅泣的自愿納稅遵從至 關重要。在世界各國的稅收征管部門中，凡有意長遠改善納稅人納稅遵從行為的都對此給予了越來越多的重視。 設立大企業(yè)局的背 景情況 在調(diào)查問卷回復的國家中，有 60%的國家表明，他們把設立大企業(yè)局作為全面稅收征管改革的一部分。玻利維亞就是這種情況，該國于 1988 年和 1989 年設立大企業(yè)局，并將其作為使稅收征管的組織架構、制度體系和工作程序現(xiàn)代化的試點項目。新設立的大企業(yè)局發(fā)現(xiàn)了存在于一些最大規(guī)模納稅人中的遵從方面的主要問題，包括有幾個跨國公司未申報和未繳納稅款。 在薩爾瓦多，設立大企業(yè)局與引進增值稅同 時于 1992年 9月展開。 在匈牙利，從 20世紀 90年代初期到中期進行了一場廣泛的稅收征管改革，設立大企業(yè)局是 其一部分。稅收 征管的組織機構形態(tài)從基于稅種轉為基于功能。國家稅務部門地方派駐機構的數(shù)量大大減少。管理地方稅收的職責從中央政府 轉移到地方政府。 在烏干達， 1998年設立大企業(yè)局是所得稅和 增值稅合并管理戰(zhàn)略的關鍵部分。 在所有這些情況中，各國都強調(diào)了向大企業(yè)提供更好的服務。確實，在已經(jīng)設立了大企業(yè)局 的大多數(shù)國家中，企業(yè)都贊賞有這樣的一個機構。企業(yè)更樂于和經(jīng)驗豐富并受過良好訓練的稅務人員打交道，因為他們理解復雜的稅法以及大企業(yè)復雜的經(jīng)營活動。 設立大企業(yè)局的法律基礎 建立大企業(yè)局的一個關鍵問題是，對于做出這樣的機 構變動，是否存在恰當?shù)姆苫A。在 許多國家中，稅法允許稅收征管部門對內(nèi)部進行重組以及將納稅人從一個稅務局轉到另一個稅務局 (這里是將納稅人從當?shù)囟悇諜C構轉到大企業(yè)局 )。但在其他國家，稅收征管部門沒有這樣的權力。在改變內(nèi)部組織結構之前，需要得到財政部、內(nèi)閣的批準，有時需要通過立怯程序。這就使得機構變動難度大、耗時長，還會受到可能與改善納稅人遵從或與提高稅收征管有效性毫無關系的政治方面的壓力。在許多獨聯(lián)體國家中，當?shù)囟悇諜C構強烈反對把 他們的 大企業(yè)轉到大企業(yè)局。部分原因在于大多數(shù)大企業(yè)仍然是國有企業(yè)，與當?shù)卣?府部門和官員有著密切的聯(lián)系。把這樣的大企業(yè)轉到大企業(yè)局，會降低當?shù)囟悇諜C構在整個稅款征收中的重要性，同時也可能意味著當?shù)囟悇展賳T尋租機會的減少。接近 25%的調(diào)查回復者 (即發(fā)展中國家和轉軌國家 )表示，他們要有具體法律規(guī)定才能在他們國家中設立大企業(yè)局。非洲、拉丁美洲、中歐和東歐及亞洲的其他國家反映，他們設立大企業(yè)局不需要另外的法律授權。 大企業(yè)局管理的稅種 如所示，在接受調(diào)查的發(fā)展中國家和轉軌國家中，大多數(shù)大企業(yè)局和大企業(yè)審計部門有權力征收、執(zhí)行和 /或?qū)徲?: (1)增值稅和本 國銷售稅 。 (2)消費稅和其 他間接稅 (例如斯里蘭卡的國家安全稅 ) 。 (3)公司和個人所得稅 。 (4)其他直接稅，如印花稅。在幾個轉軌國家 (保加利亞、拉脫維亞、摩爾多瓦、塔吉克斯坦和烏克蘭 ) 和幾個非洲國家 (布基納法索、多哥、烏干達 ) 中，大企業(yè)局還管理地方稅。在 5個被調(diào)查的國家 (阿根廷、匈牙利、拉脫維亞、摩爾多瓦、秘 魯 )中，大企業(yè)局還負責征收社會保險費。 國際貨幣基金組織一直建議，為了改善總體收入能力，應賦予大企業(yè)局管理全部主要國內(nèi)稅種的權力?？偟膩碚f，國際貨幣基金組織不建議讓大企業(yè)局管理地方稅種。因為 : (1)相對于其收入能力來 說，地方稅一般需要大量的管理資源 。 (2)一般來說，地方政府更有能力來管理地方稅 。 (3)從收入角度來看，地方稅通常不太重要。盡管如此，國際貨幣基金組織并不總是能夠說服獨聯(lián)體國家的稅務官員，讓他們相信地方稅應該在地方政府的層面上加以管理，大企業(yè)局的資源應該更好地用于管理主要的國家稅而不是地方稅。 用于確定最大規(guī)模納稅人的標準 設立大企業(yè)局的決定一旦做出，要處理的最重要問題之一就是如何選擇大企業(yè)。稅收征管人 員常常會傾向于依據(jù)其以往納稅數(shù)額來選擇大企業(yè) :那些在通常情況下納稅最多的企業(yè)自動被選擇成為大企業(yè)。 在許多發(fā)展中國家，大企業(yè)數(shù)量本來就有限，可以比較容易地選定大企業(yè)。可是如果把納稅數(shù)額作為選擇大企業(yè)的唯一依據(jù)，有可能會出現(xiàn)問題。以下種類的納稅人會被排除在大企業(yè)之外 : (1)經(jīng)常性地少申報或少納稅的納稅人 。 (2)正處于免稅期的大公司 。 (3)享受大額退稅的大型出口企業(yè)。 有鑒于此，國際貨幣基金組織建議設立大企業(yè)局的國家使用能夠更好地反映納稅人納稅潛力 的幾個不同選擇標準，包括 : (1)年銷售額 /營業(yè)額 。 (2)年所得數(shù)額 。 (3)資產(chǎn)價值 。 (4)進口 /出口 水平 。 (5)經(jīng)濟活動的種類。在這些標準中， 通常建議把年銷售額 /營業(yè)額作為基本標準。研究調(diào)查的表明 ,多數(shù)國家用組合性標準來選擇大企業(yè)。納入這次調(diào)查的大多數(shù)國家都開征了增值稅。由于增值稅一般都是政府稅收收入的主要部分，所以把年銷售額作為選擇大企業(yè)最常見的指標也就不足為怪了 (調(diào)查回復者中有接近 75%是這樣做的 ) 。第二個最常見的標準是在前一申報期中的己納稅額。經(jīng)濟活動的種類緊隨其后，是第三個最重要的標準。其他國家選擇大企業(yè)是根據(jù)查定的稅額、增值稅退稅申報金額、資產(chǎn)價值、納稅人公司結構的復雜程度、較大稅款扣繳代理單位的數(shù)量，及其被指定委托為政府部門和機構 的資格。 大企業(yè)局的組織、匯報方式和功能 /結構 組織 各國按照不同的模式來建立大企業(yè)局 體系 ，并界定大企業(yè)局的內(nèi)部組織。各國稅收征管部門對于其設立的諸多大企業(yè)局，按照三種一般性的模式管理 : (1)單一大企業(yè)局，其運作類似于一個專門的當?shù)囟悇諜C構，完全針對大企業(yè) 。 (2) 單一大企業(yè)局，在不同的地區(qū)設有分支機構 。 (3) 在全國各地設立多個相互獨立的大企業(yè)局。這三種模式在發(fā)展中國家和轉軌國家中的分布情況大致相當。九個國家設立了單一大企業(yè)局，九個國家設立了設有分支機構的單一大企業(yè)局，八個國家設有多個相互 獨立的大企業(yè)局。這三種組織模式的每一種里面還存在著細小的差異。例如，在設立有分支機構的單一大企業(yè)局的幾個國家中，本地機構和地區(qū)性機構對設立在本地區(qū)的大中型企業(yè)行使關鍵功能 (例如接受 并處理納稅申報、審計 )。 關于大企業(yè)機構的數(shù)量，與只有較少大企業(yè)并且其在地理范圍上更為集中的國家 (例如玻利維亞、保加利亞、摩爾多瓦 )相比，擁有較多大企業(yè)并且分布在較廣地理范圍內(nèi)的國家，往往設置更多的大企業(yè)局。 匯報方式 一個關鍵的問題始終是界定從大企業(yè)局到稅收征管部門高層機構的匯報方式。為了確?？偛? 能夠有效地監(jiān)控大企業(yè)局 的運作，并在問題發(fā)生時及時發(fā)現(xiàn)并加以處理，其關鍵就在于界定適當?shù)膮R報方式。對此，不同的國家采用了不同的安排。在幾個拉丁美洲國家 (阿根廷、玻利維亞、哥倫比亞、薩爾瓦多、巴拉圭、委內(nèi)瑞拉 ) ，大企業(yè)局相當于地區(qū)性稅務局，向稅 收征管部門的總部報告。在其他拉丁美洲國家 (厄瓜多爾、墨西哥、烏拉圭 ) ，大企業(yè)局向總部的大企業(yè)部報告，由大企業(yè)部監(jiān)督大企業(yè)局的業(yè)務。 在許多非洲國家 (貝寧、喀麥隆、肯尼亞、多哥、烏干達 ) ，大企業(yè)局向稅務局的總部報告。 或者像在烏干達的情況，大企業(yè)局向稅務總局的副局長報告，再由副局長向局 長報告。 考慮到稅收征管部門向更為基于客戶的結構轉變的發(fā)展趨勢 (即整個稅收征管部門的結構， 包括總部的結構都是按照納稅人的類型來組織的 ) ，國際貨幣基金組織鼓勵朝著這個方向發(fā)展的國家在其總部建立專門的機構 (司或局，對應于該國稅收征管部門的結構 )來監(jiān)控大企業(yè)局的業(yè)務。但是，許多發(fā)展中國家和轉軌國家中，稅收征管部門缺乏必要的條件來建立有效的基于客戶的結構。確實，在許多國家中，標準的功能性結構尚未完全到位，還不能有效地運行。稅收征管部門總部機構的組織、管理和人員配備都還不盡 意。除非把總部作為一個整體來解決這些問 題，否則，總部負責監(jiān)督大企業(yè)局業(yè)務的專門機構以及大企業(yè)局本身都不能發(fā)揮有效作用。 功能 /結構 正如前面已經(jīng)提到的，有些國家為了在整個稅收征管部門中引進更加合理且有效的組織結 構，把設立大企業(yè)局作為試點項目。直到 20 世紀 70 年代和 80 年代，拉丁美洲和非洲的許多稅收征管部門都是按照稅種來設置其組織結構。這種做法造成了功能 (例如審計和征收欠稅 )的重復、各稅種的主要工作 (特別是審計方面 )之間缺乏協(xié)調(diào)、各稅種的信息難以共享 (依稅種設置的各個部門可能對同一納稅人設定了不同的納稅人識別碼，各自擁有獨立的核算體 系 )。 這種做法還導致了比較高的管理和遵從成本。在大多數(shù)波羅的海國家、獨聯(lián)體國家和中東歐國家，稅收征管部門在很大程度上是按照納稅人的經(jīng)濟類型來加以組織的，有些國家正在朝著功能型組織轉變。 一般來說，國際貨幣基金組織建議各國通過設立全面服務型大企業(yè)局來建立監(jiān)控大企業(yè)遵從 的專門機構。這種大企業(yè)局負責所有的主要稅收征管功能，包括稅收申報和納稅、統(tǒng)一核算、征收執(zhí)行、審計和納稅人服務。許多發(fā)展中國家和轉軌國家的經(jīng)驗表明，如果所設立的大企業(yè)局只負責行使有所選擇的幾項功能，例如審計和欠稅征收，那么就會產(chǎn)生很大的風險。在這些國家 中，主要稅收征管功能的整合情況一般都很差，其核算體系不能完整地反映納稅人針對不同稅種的應納稅情況。因此，經(jīng)常見到的情況就是，負責執(zhí)行監(jiān)督未繳稅和到期未付稅款的稅務官員并不掌握關于這些欠稅的完整和最新的信息。這樣一來，他