【正文】 納 入增值稅征收范圍，已是當(dāng)務(wù)之急。另外，隨著信息 技術(shù)在稅收領(lǐng)域的發(fā)展和應(yīng)用，我國(guó)稅收征管水平不 斷提高，為合并增值稅和營(yíng)業(yè)稅，對(duì)貨物和勞務(wù)全面 征收增值稅創(chuàng)造了條件。一、增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的弊端關(guān)于增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的弊端，社會(huì)上已多有 共識(shí)，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面 ：第一，兩稅并存，而且營(yíng)業(yè)稅主要按營(yíng)業(yè)額全額 征稅，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供 也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù) 提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅。在市場(chǎng)化程度日益加深，社會(huì)分工不斷深化的今天，重復(fù)征稅無(wú)疑不利于社會(huì) 分工，也不利于市場(chǎng)公平。特別是在目前增值稅歸國(guó) 家稅務(wù)局管理，營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理的情況 下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。第二，對(duì)服務(wù)業(yè)原則上按營(yíng)業(yè)額全額征收，使服 務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重，而且重復(fù)征稅的弊端容易阻礙新興服 務(wù)業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展。目前在中國(guó)，一方面是 服務(wù)業(yè)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)度偏低，另一方面是服務(wù)業(yè) 稅負(fù)過(guò)重。①顯然，這兩者之間存在關(guān)聯(lián)，服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重制約了其發(fā)展。而現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅制度無(wú)疑是造 成服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重的重要原因。但中國(guó)目前需要大力 發(fā)展服務(wù)業(yè)，不僅是創(chuàng)造就業(yè)、穩(wěn)定社會(huì)的需要，更 是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的需要。2007年國(guó)務(wù) 院發(fā)布了 《關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā) [2007]7 號(hào)），要求從財(cái)稅、信貸、土地和價(jià)格等方面 進(jìn)一步完善促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策體系。筆者認(rèn)為，改變對(duì)服務(wù)業(yè)的征稅方式，將其納入增值稅征收范 圍，統(tǒng)一征稅，是促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的有效途徑。第三，增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存，重復(fù)征稅，不 利于對(duì)貨物和勞務(wù)的出口實(shí)行零稅率，制約了中國(guó)產(chǎn) 品和勞務(wù)參與國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)，削弱了中國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù) 在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。增值稅在短短半個(gè)世紀(jì)內(nèi)能夠 普及全球，一個(gè)很重要的原因就是，增值稅零稅率機(jī) 制可以實(shí)現(xiàn)徹底退稅。對(duì)內(nèi)，有利于促進(jìn)本國(guó)產(chǎn)品和 勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力 ； 對(duì)外，有利于形成國(guó)際 公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收機(jī)制。因?yàn)?“出口退稅、進(jìn)口征稅” 的機(jī)制可以確保來(lái)自不同國(guó)家的貨物和勞務(wù)面對(duì)相同 的稅負(fù)，即都按輸入國(guó)的稅制征稅。換言之，增值稅 是一個(gè)與經(jīng)濟(jì)全球化相適應(yīng)的稅種。而在各國(guó)征收增 值稅的實(shí)踐中，多數(shù)國(guó)家均把服務(wù)納入增值稅征收范 圍。據(jù)筆者對(duì)220 個(gè)國(guó)家和地區(qū)資料的檢索，開(kāi)征增 值稅或類似性質(zhì)的稅種 ① 的國(guó)家和地區(qū)有153 個(gè),實(shí)行傳統(tǒng)型銷售稅的有 34 個(gè) , 不征稅的有 33 個(gè)。② 其中，在征收增值稅的國(guó)家和地區(qū)中對(duì)貨物和勞務(wù)全面 征收增值稅的約90 個(gè), 不對(duì)勞務(wù)征收增值稅的只有 巴西和印度?？梢?jiàn)，無(wú)論從內(nèi)在需要還是從國(guó)際實(shí)踐 看，都有必要把勞務(wù)納入增值稅的征收范圍。二、增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅合并后相關(guān)征稅 對(duì)象的增值稅稅率設(shè)計(jì)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅分交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形 資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)九個(gè)稅目。其中，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑 業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)適用3 % 稅率 ； 金融保險(xiǎn) 業(yè)、③轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和娛樂(lè)業(yè)中的臺(tái)球、保 齡球適用5% 稅率；娛樂(lè)業(yè)的其他項(xiàng)目適用20% 稅率。那么，如果這些項(xiàng)目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng) 一按現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)稅率（17 %）征稅，還是另設(shè)一檔稅率？ 如果另設(shè)一檔稅率，稅率水平多高合適？現(xiàn)行適用不同 營(yíng)業(yè)稅稅率的項(xiàng)目，是否適用同一檔稅率，還是應(yīng)有所 區(qū)別？筆者認(rèn)為，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的目的是建立一個(gè) 避免重復(fù)征稅、符合社會(huì)市場(chǎng)分工和國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)要求 的稅制機(jī)制，因此，改革在原則上應(yīng)保持總體稅負(fù)不 變，既考慮財(cái)政承受能力，也考慮企業(yè)負(fù)擔(dān)水平。在此 基礎(chǔ)上，根據(jù)征稅項(xiàng)目——無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和各項(xiàng)服 務(wù)業(yè)的不同特點(diǎn)，合理設(shè)計(jì)適用稅率。（一）轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計(jì)筆者認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)的物耗投入比例較低，而以 技術(shù)專利為主體的無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和轉(zhuǎn)讓卻對(duì)提升經(jīng) 濟(jì)發(fā)展的技術(shù)含量、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式具有重要意 義。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)原則上實(shí)行輕稅政策是符合我 國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，就是說(shuō)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)宜按低 稅率而非標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。對(duì)其具體稅率設(shè)計(jì)，可以根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的平均增值率和現(xiàn)行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現(xiàn)行符合條件的軟件 生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件稅負(fù)超 3% 返還政策統(tǒng)籌兼顧，④即原則上兩者可以統(tǒng)一適用低稅率從輕征稅。（二）提供勞務(wù)(服務(wù)業(yè))的增值稅稅率設(shè)計(jì)服務(wù)業(yè)種類繁多，差異大，有的服務(wù)行業(yè)利潤(rùn)率 高，負(fù)稅能力強(qiáng)，有的服務(wù)行業(yè)則物耗投入比率和利 潤(rùn)率都不高，但對(duì)創(chuàng)造就業(yè)和滿足社會(huì)服務(wù)需求的作 用很大，有的服務(wù)業(yè)(特別是一些新興服務(wù)業(yè))對(duì)帶動(dòng) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。因此，對(duì)服務(wù)業(yè)的稅率設(shè) 計(jì)，有必要作適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對(duì)待 ：%營(yíng)業(yè)稅稅率的娛樂(lè)業(yè)項(xiàng)目，可以考慮兩種選擇 ： 一種選擇是增設(shè)一檔增值稅高稅 率，比如27%（原則上應(yīng)與20% 稅率的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)基 本持平，具體的稅率設(shè)置需要在調(diào)查基礎(chǔ)上進(jìn)行測(cè) 算）。另一種選擇是，按17%標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅，但 在消費(fèi)稅中增加娛樂(lè)業(yè)稅目征收消費(fèi)稅，兩者的綜合 稅負(fù)與現(xiàn)行20%營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)持平，或者略有提高。筆 者傾向于后一種選擇，因?yàn)榘催@種方案設(shè)計(jì)的稅制更 加規(guī)范，也與增值稅普遍、中性征收和消費(fèi)稅特殊調(diào) 節(jié)的稅制理念相一致。，鑒于其業(yè)務(wù)上的特殊性和金融 企業(yè)較強(qiáng)的負(fù)稅能力，也為了避免對(duì)財(cái)政收入的沖 擊，可以考慮對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)按5%的稅率征收增值稅。如果財(cái)政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支 持金融保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。 ： 對(duì)于郵政、文化體育等具有社 會(huì)意義的服務(wù)，應(yīng)與轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)一樣適用低稅率 ； 對(duì)于其他一般性服務(wù)，可以按17% 標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，如 果企業(yè)因此稅負(fù)提高較大，則可以考慮統(tǒng)一適用現(xiàn)行 13%這一檔低稅率。對(duì)于現(xiàn)行免征營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目和需 要特別鼓勵(lì)的項(xiàng)目，可以免征增值稅（其進(jìn)項(xiàng)稅額因 此也不能扣除）。同時(shí)建議給予納稅人放棄免稅待遇（而換取進(jìn)項(xiàng)稅額扣除）的選擇權(quán)。，應(yīng)實(shí)行零 稅率。（三）銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計(jì)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售征稅，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售征收 的營(yíng)業(yè)稅、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考 慮。鑒于不動(dòng)產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的 征收對(duì)象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對(duì)不動(dòng)產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨(dú)征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值 稅（其進(jìn)項(xiàng)自然也不能抵扣）。這樣，全面擴(kuò)大增值稅征收范圍以后，除對(duì)不動(dòng) 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅（而代之以征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅），對(duì)金融保險(xiǎn)服務(wù)按5%（或 3%）征收率簡(jiǎn)易征收增值 稅和對(duì)出口及與出口相關(guān)的勞務(wù)提供實(shí)行零稅率以 外，增值稅稅率擬設(shè)三檔 ： ①除原來(lái)的17% 標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率以外，增設(shè)一檔超低稅率（譬如說(shuō)5%～ 8% 內(nèi)的適當(dāng)稅率），適用于一些公益性、社會(huì)性的服 務(wù)項(xiàng)目和需要鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目，對(duì)于現(xiàn)行適用13%稅 率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅 率征稅，以減緩增值稅的累退性。三、增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅合并改革需要注 意的問(wèn)題（一）服務(wù)業(yè)納入增值稅范圍后對(duì)征管的 要求服務(wù)業(yè)納稅人不僅數(shù)量多，情況繁雜，而且經(jīng)營(yíng) 規(guī)模普遍較小，財(cái)務(wù)核算管理也相對(duì)不規(guī)范，因此，對(duì)服務(wù)業(yè)征收增值稅要注意與征管水平相適應(yīng)。作為 政策選擇，可以考慮根據(jù)實(shí)際征管條件和能力，逐步 擴(kuò)大增值稅征收范圍，如先在交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)進(jìn) 行改征增值稅。但這樣做的缺點(diǎn)是 “治標(biāo)不治本”，上 述提及的增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存的問(wèn)題始終存在。筆者傾向于另一種政策選擇，即原則上將服務(wù)業(yè)全面 納入增值稅征收范圍，但服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的 界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與征管水平相協(xié)調(diào) ： 在改革之初，可以適 當(dāng)從嚴(yán)控制服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的規(guī)模，隨著征 管水平的提高，再逐步擴(kuò)大服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人 的認(rèn)定范圍。當(dāng)然，原則上認(rèn)定服務(wù)業(yè)增值稅一般納 稅人標(biāo)準(zhǔn)，仍應(yīng)以財(cái)務(wù)核算是否健全作為根本標(biāo)準(zhǔn)，而把營(yíng)業(yè)額作為輔助標(biāo)準(zhǔn)，而且一定要強(qiáng)調(diào)，對(duì)不符 合營(yíng)業(yè)額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，只要財(cái)務(wù)核算健全，完全可 以自主選擇申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。（二）增值稅、營(yíng)業(yè)稅合并改革對(duì)現(xiàn)行國(guó)家 稅務(wù)局與地方稅務(wù)局征管范圍及中央與地方稅 收收入分配的影響目前營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理，也是地方政府的主體稅種之一，因此，將營(yíng)業(yè)稅納入增值稅征收 范圍應(yīng)充分考慮對(duì)地方財(cái)政收入的影響和地稅系統(tǒng)的 職能變化，需要采取相應(yīng)的配套調(diào)整措施。有兩種方 案可供選擇 ： 一種是 “