【正文】 交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤(rùn)中的數(shù)額 ， 母公司賬上未予確認(rèn) ， 只在合并報(bào)表工作底稿上反映 。 這樣 ， 在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí) ，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資數(shù)額與子公司所有權(quán)益中屬于母公司的份額就會(huì)出現(xiàn)差額 。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí) ，由于債券購(gòu)回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致 ， 相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價(jià)差 ” 。 30 （ 1）余額法 借：合并價(jià)差 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 借：管理費(fèi)用 （ 當(dāng)期攤銷額 ） 貸：投資收益 （ 當(dāng)期攤銷額 ） （ 2） 總額法 借：合并價(jià)差 （ 購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額 ） 借：投資收益 （ 母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額 ） 借：管理費(fèi)用 （ 合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額 ） 貸：合并價(jià)差 （ 合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額 ） 31 五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問題 ? [案例 7] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)： ? 華興集團(tuán)公司擁有 B公司 80%的股權(quán) 。 B公司 2023年末凈資產(chǎn)為 1,000萬元 ,其中股本為 600萬元 ,資本公積為 400萬元 ,未分配利潤(rùn)為 2,000萬元 ,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損 。 華興集團(tuán)公司 2023年末 “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 ” 賬面價(jià)值為 700萬元 (其中賬面余額為 800萬元 ,計(jì)提減值準(zhǔn)備 100萬元 )。 則華興集團(tuán)公司 2023年該項(xiàng)抵銷分錄如下 : ? 借 :股本 600 ? 資本公積 400 ? 累計(jì)未確認(rèn)投資損失 1,000 ? 貸 :投資收益 700 ? 少數(shù)股東本期收益 200 ? 本年未確認(rèn)投資損失 1,100 ? 同時(shí) ， 借 :長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 100 ? 貸 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 ) 100 32 [討論與分析 ] 1.“未確認(rèn)的投資損失 ” 的屬性 在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)增設(shè) “ 未確認(rèn)的投資損失 ” 這一科目 ， 以反映母公司尚未確認(rèn)的對(duì)子公司超額虧損的分擔(dān)額 。 在合并資產(chǎn)負(fù)債表上 ， “ 未確認(rèn)的投資損失 ”作為一個(gè)減項(xiàng) ， 列示于 “ 未分配利潤(rùn) ” 項(xiàng)目之前；在合并利潤(rùn)表上 ， “ 未確認(rèn)投資損失 ” 作為一個(gè)加項(xiàng) ， 列示于 “ 少數(shù)股東損益 ” 項(xiàng)目之后 。 2． 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 什么情況下不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 或 “ 未確認(rèn)投資損失 ” 為零 ？ 對(duì)子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 不再作為 “ 未確認(rèn)的投資損失 ”列示 ， 具體為： （ 1） 當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失 ,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù) ,合并報(bào)表時(shí) ,不應(yīng)增設(shè) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 。 33 （ 2） 各投資者分別對(duì)子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損 。 由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù) ,因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映 ,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷 ,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來 。 在這種情況下 ,―未確認(rèn)投資損失 ” 項(xiàng)目應(yīng)該為零 。 如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任 ,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失 ,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù) 。 （ 3） 當(dāng)母公司對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損 。 這種情況仍不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” ,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任 ,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零 ,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題 。 分責(zé)任時(shí) ， “ 未確認(rèn)投資損失 ” 的核算問題 。 (1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等 。 這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額 ,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定 。 34 (2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 這種情況一般是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額 。 在確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 數(shù)額時(shí) ,與情況 (1)相同 ,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額 ,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定 。 而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷 ,并作為對(duì)外支出不予抵銷 。 (3)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 此種情況又可以分為兩類 :一是由于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額貸方余額 ,二是由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備 。 本案例中 ， 華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是 700萬元 ,未確認(rèn)的損失為 900萬元 (2,000 80%700)。 但由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備 100萬元 ,實(shí)際未確認(rèn)的損失應(yīng)是 800萬元 。 合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是 1,000萬元 ,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為 1,100萬元 ,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加 100萬元 。 (4)投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損 。 在這種情況下 ,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“ 未確認(rèn)投資損失 ” 的數(shù)額 。 35 六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問題 ? [問題 7] ? ，是以母公司的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，還是以合并報(bào)表上的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)？ ? 根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定 ,每個(gè)獨(dú)立法人企業(yè)在年末若實(shí)現(xiàn)盈利 ,均要計(jì)提盈余公積金 (包括母公司 、 子公司 )、 而集團(tuán)企業(yè)每年需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 如果子公司當(dāng)年盈利全部分配 ， 則其利潤(rùn)分配分兩部分 ， 一部分為子公司計(jì)提的盈余公積 （ 保留在子公司 ） ， 另一部分為上交給母公司的利潤(rùn)（ 在母公司 ） 。 而母公司帳務(wù)處理時(shí) ， 則是根據(jù)當(dāng)年母公司實(shí)現(xiàn)的全部利潤(rùn) （ 包括對(duì)子公司的投資收益 ） 計(jì)提母公司的盈余公積金 （ 這樣對(duì)子公司部分實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將再計(jì)提一次盈余公積金 ） ， 剩下的可以全部分配給股東 。 這樣合并報(bào)表時(shí) ， 則可能出現(xiàn)未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)的局面 ， 即母公司將子公司計(jì)提的盈余公積也分配給了其股東 。 因此分配利潤(rùn)以 母公司 未分配利潤(rùn)為準(zhǔn) 。 36 2在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性合并？ （ 1） 順序法 。 即分層合并 ， 先合并子集團(tuán)的報(bào)表 ， 再合并總集團(tuán)的報(bào)表 。 （ 2） 同步法 。 即直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起合并報(bào)表 。當(dāng)子集團(tuán)不許單獨(dú)編合并報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí) ， 可采用同步法合并報(bào)表 。 當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一家公司 50%以上具有表決權(quán)的股份時(shí) ， 只能采用同步法合并報(bào)表 。 3． 編制合并報(bào)表中 ， 當(dāng)母公司 “直接＋間接 ”持有某子公司股權(quán)情況下 ， 即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時(shí) ，應(yīng)如何編制抵消分錄 ？ 一般認(rèn)為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益相抵消： 37 借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司 ， 乙公司持有丙公司 60%股份 ， 甲公司又持有丙公司 20%股份 ， 乙公司在期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股投資 —— 丙公司 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 合并甲報(bào)表時(shí) ， 除進(jìn)行正常的抵銷處理外 ， 還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的 50%（ 即丙公司凈資產(chǎn)的 20%）