【正文】 企業(yè)物質流成本會計應用探討 18 挖掘和改善階段 以上分析表明，該企業(yè)的負制品成本最高的流程在第二 和第四物量中心。 圖 4 所示，兩個物量中心負制品成本均遠遠超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個物量中心均存在較大的改善潛力空間。通過技術判斷，若在設計工藝時充分利用氧化熱及富氧鼓風法，則可大大減小負制品量。 （三 ）從實證分析中得出結論 根據(jù)詳細分析，可提出相應的改進建議如下表： 依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（ 1）應用 MFCA 作為現(xiàn)場管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負制品率等管理指標預先設定標準和目標利用MFCA 的計算結果判斷偏離范圍，并通過對現(xiàn)場事項的識別，來實施改善管理行為；（ 2）利用 MFCA，為工程部門服務。 運用物質流成本會計這一環(huán)境管理會計工具 ,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負結合起來。這些觀念和技術越早引入 ,物質流成本 會計的發(fā)展就越有前途。行政管理者了解很多會計和市場知識 ,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術生產(chǎn)過程的復雜情況 。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守。而物質流成本會計可通過分層次的流程圖使整個公司的資源流達到清晰的可視化。當然 ,要使這一溝通工具能有效使用 ,需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組 ,以實現(xiàn)其通暢的對話和交流。由于物質流成本會計需要大量的基礎性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù) ,人們都西南財經(jīng)大學天府學 院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 21 認識到僅用手工收集數(shù)據(jù)長遠來看是沒有前途的 ,所以一些附加的計算機軟件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工 具被開發(fā)了出來。 認識到這一點 ,美國哈佛大學教授 Robert B. Pojasek 6開發(fā)了“系統(tǒng)方法 (the Systems Approach)” ,開始著手這方面的工作。雖然 ERP系統(tǒng)原則上可以提供這些信息 ,但由于它是根據(jù)不同的目標定制的 ,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本 會計的流程沒有統(tǒng)一起來 ,所以有時匯總的信息或者質量低劣 ,或者是錯誤的。 我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會計核算管理體系。 MFCA無論是在理論上還是實踐中都能很好地使“ 環(huán)境和效益”的達到最佳平衡點 。本文針對 鉛鋅冶煉企業(yè) 流程制造企業(yè)生產(chǎn)流程的資源流轉特征 ,嘗試性構建了以資源流轉環(huán)節(jié)實物與價值統(tǒng)一 ,流轉與循環(huán)結合的的評價指標體系 ,并予以實際評價與分析 ,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造紙、釀造、食品加工等高污染高能耗行業(yè)借鑒。由此 ,遵循循環(huán)經(jīng)濟指標體系構建的基本原則 ,即科學性、實用性、獨立性、整體性、層次性、簡潔性 六大原則 ,綜合考慮循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的重要影響因素 ,采用層次結構模型 ,從循環(huán)經(jīng)濟內(nèi)涵出發(fā)設計循環(huán)經(jīng)濟評價指標體系。本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。從而可以成功的減少資源和能源的投入，減低投入成本，提高企業(yè)生產(chǎn)力和市場競爭力，可以更加客觀準確地提供生產(chǎn)工藝流程中不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，有助于企業(yè)管理層以此為基礎尋求改善對策，從而達到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的。因此，物質流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏， 促進生態(tài)社會的發(fā)展。這需要從文化、制度、理念的層面倡導組織的革新、消費方式的變革等 ,這些問題有待進一步深入的研究。 近年源于德國的一項新環(huán)境管理會計技術 ——物質流成本會計在日本得到 了深入地實踐和發(fā)展 ， 依據(jù)多年的企業(yè)實踐與理論研究 ,日本在 20xx 年發(fā)布了全球第一份物質流成本會計指南（ Material Flow Cost Accounting, MFCA） ，為 發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術。 關鍵詞：環(huán)境會計 物質流成本會 計 循環(huán)經(jīng)濟 MFCA 一、前言 資源流成本會計 (Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是我國會計學界借鑒德國材料流轉成 本會計發(fā)展起來的。所以探尋資源流成本會計的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉成本會計 (Material Flow Cost Accounting, MFCA)。 最初其強調(diào)在生產(chǎn)流程的末端通過環(huán)保技術進行污染控制西南財經(jīng)大學天府學 院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 25 以及為 遵守環(huán)保政策而進行的環(huán)境管理 ； 隨著可持續(xù)發(fā)展的要求和環(huán)境意識的增強 ,在環(huán)境管理會計領域進行了更深入的研究 ,結合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低 ； 后來隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提出 ,MFCA 結合物質流分析和工業(yè)生態(tài)學的理論有了突破性的進展。將環(huán)境成本的概念擴展到整個生產(chǎn)過程并發(fā)展形成六類材料流成本 ， 從而清晰地界定生產(chǎn)過程中的各種成本 ,使其具有可視化的特征 ,為進一步的改進提供基礎數(shù)據(jù) ,同時使企業(yè)可以據(jù)此提出改善措施。 二、 物質流成本會計概 念 物質流成本會計概念是以同時減少環(huán)境影響和成本為目的環(huán)境管理會計方法 ， 支持企業(yè)高管及現(xiàn)場管理人員進行相關決策的一種工具。與其他成本會計方法相比 ，物質流成本會計 的最顯著特點是把所有不能變成企業(yè)產(chǎn)品的物料作為損失 ，并使損失 的所有相關成本透明化。我國目前僅停留在 MFCA 理論介紹階段，缺乏相關的實踐。 德國作為全世界公認的環(huán)保國家之一，為了滿足企業(yè) 實施 MFCA 的需要， 20xx 年德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境局 (German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency)聯(lián)合編輯出版了 《 環(huán)境成本管理指南 》 ,隨后它被作為一項重要的環(huán)境管理技術引入到聯(lián)合國的《環(huán)境管理會計業(yè)務手冊》和國際會計師聯(lián)合會的《環(huán)境管理會計國際指南》 [ 4]。與此同時， MFCA應用技術也得到了發(fā)展 ， Scheideta1． (20xx)、 LaIlgeta1． (20xx)、 Wagner和 Emler(20xx)等學者從信息系統(tǒng)角度研究了 MFCA與企業(yè)資源規(guī)劃 (ERP)的集成。在 20xx 年 6 月，日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省從 理論高度總結了被招募企業(yè)引入MFCA 實驗成果，參考以往 MFCA 研究成果 ， 日本電工 (Nitto Denko)、 田邊制藥 (Tanabe Seiyaku)、 他喜龍 (Takiron)和佳能 (Canon) 4 家企業(yè)開始進行實驗性引入 MFCA 項目 。 （二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀 目前 ， 國內(nèi) MFCA 研究還主要集中在理論引進介紹方面 ， 代表者有肖序 [6]和 甄國紅 [7]對流轉成本會計和材料流動成本會計的相關理論介紹； 肖西南財經(jīng)大學天府學 院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 27 序和毛洪濤等對資源流成本會計的基本理論和具體企業(yè)應用進行了研究 ；馮巧根 [8]結合國外個案對基于環(huán)境經(jīng)營的物料流量成本會計進行較為系統(tǒng)地研究，指出對于 物質流成本會計研究的實踐應用。物質流成本會計 相關理論 在中國的 創(chuàng)新與實踐方面起步 不久 ,肖序 等人 以會計學理論為基礎，吸收工業(yè)生態(tài)學中的原料與能源流動分析、物質減量化、生態(tài)效率以及物質流分析的相關理論，構筑了以價值循環(huán)流動為基礎的資源價值流會計 ； 20xx— 20xx 年 ， 肖序應用資源價值流會計完成了中國鋁業(yè)股份有限公司委托項目 ， 指導企業(yè)成功實踐物質 流成本會計 ， 為公司發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟提供了較好的理論依據(jù)和數(shù)據(jù)支持。成本核算貫穿整個工序。 Bent M, Bouma J[3]指出 ， 所有的制造成本被分為以下四組來支持上述核算。 )； SC ( System Costs)： 系統(tǒng)成本 (加工費用 ， 包括勞動力、折舊、管理費用等 )； EC ( Energy Costs)： 能源成本 (電力、燃料、水電和其他能源費用 )； WTC (Waste Treat2ment Cost)：廢棄物處理成本。《指南》指出 在 引進事前準備的各項檢驗與操作項目應該注意以下幾點 ： 選擇相對容易提高的產(chǎn)品和生產(chǎn)線 ； 如果需要與本企業(yè)上下 游商業(yè)合作伙伴合作 ， 為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量 ， 企業(yè)在初步核算過程中應處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù) ， 然后等待下個生產(chǎn)循環(huán)再作更精準的 MFCA 核算 ?！吨改稀分赋銎髽I(yè)可以參考 MFCA 簡化核算工具及其操作手冊 ， 它用實際數(shù)據(jù)定義提供了更多詳細的解釋 ，用模板數(shù)據(jù)提供 MFCA 核算試驗經(jīng)驗。 MFCA 核算 (建立核算模型并計算 )。同時 ， MFCA 簡化核算工具作為 MFCA 推廣運動的一部分而不斷地被更新和發(fā)布 ， 企業(yè)可以很容易利用這一工具為簡單制造工序建立一個 MFCA 核算模型。已識別的改善需求應該運用改善需求表進行分類 。 [10] （二） 如何著手改善 通過 MFCA 核算 ， 全面估算目前制造產(chǎn)品的負產(chǎn)品成本。 （三） 改善績效評價 設定管理指標 ， 制造現(xiàn)場的日常由于管理活動專心致力的改善 ； 評價資本及其他投資的 投資回報率 ， 確定是否應用 MFCA； 設定新產(chǎn)品目標 ， 解決問題并評價改善效果。這給人們探尋產(chǎn)品設計的新方法和提高效率的新措施指明了路徑 ， 從而可以成功地減少資源和能源的投入 ， 降低成本 ， 提高企業(yè)生產(chǎn)力。 因此 ， 資源流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)西南財經(jīng)大學天府學 院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 30 效率的重要工具 ， 幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響 ， 實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏 ， 促進生態(tài)化社會的發(fā)展。但通過深入考察可以發(fā)現(xiàn) ， 這種減負的最終實現(xiàn)除了針對材料損失的發(fā)生節(jié)點挖掘出的清潔生產(chǎn) 、 生態(tài)設計等戰(zhàn)術性的環(huán)境管理手段外 ， 還需要戰(zhàn)略上的功能結構重組、技術上的信息系統(tǒng)重構。 功能結構重組 ——將資源流作為一個共同的交流溝通核心 在很多公司包括日本、德國參與資源流試點項目的公司 ， 不同部門的職員之間很少交流 ， 不能溝通和相互理解。 所以 ， 未來的任務是將這些人聚集在一起并使他們相互溝通和理解。要使這一溝通工具能有效使用 ， 需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組 ， 以實現(xiàn)其通暢的對話和交流 ， 這是今后應重點研究的問題之一。例如澳大利亞的 AUDIT Professional、德國的 Umberto Business 等 ， 但這些軟件都沒有和企業(yè)的 ERP 系統(tǒng)相連接 ， 不能實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時傳遞和處理。該方法將資源流成本會計中各個流程、各個層次的流程圖和 ERP 系統(tǒng)連接起來。 綜上所述，可以得出： 我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完 整的成本會計核算管理體系。 本文通過 物質流成本會計指南 分析入手，對物質流成本會計的發(fā)展、概念及 MFCA績效評價的計算方法的系統(tǒng)分析，以及借鑒國外企業(yè)成本管理核算的研究和實踐結果，在深刻分析我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎上，結合國外的先進的成本核算方法中找到結合點，力圖建立起一套適應我國企業(yè)成本核算的管理體系。本文從選題到最后完成歷時近半年時間，在整個論文的完成過程中我要衷心感謝我的導師李艷老師。李老師在指導過程中不是一味地告訴我如何去進行寫作和修改，而是啟發(fā)式的與我探討問題可以如何入手、如何分析，對我完成本文起到了非常重要的作用。他們盡心盡責毫無保留地傳授我各種專業(yè)知識，使我能夠具備堅實的金融理論知識和專業(yè)素養(yǎng)。 另外，我要感謝我的母校 —— 西南財經(jīng)大學天府學院。 最后我要感謝我的家人、同學和朋友，感謝他們在我最需要幫助的時候給予我?guī)椭完P