【正文】 ........................................................ 13 （二）案例分析 —— 基于某中國某鉛鋅冶煉企業(yè) ...................................... 14 事前準(zhǔn)備階段 ................................................................. 14 收集、整理數(shù)據(jù)階段 ........................................................... 16 計算階段 ..................................................................... 16 挖掘和改善階段 ............................................................... 18 （三）從實證分析中得出結(jié)論 ...................................................... 19 五、結(jié)論與展望 .................................................................. 21 （一）結(jié)論 ...................................................................... 21 （二）展望 ...................................................................... 22 文獻(xiàn)綜述 ........................................................................ 24 參考文獻(xiàn) ........................................................................ 32 致謝 ............................................................................ 34 西南財經(jīng)大學(xué)天府學(xué) 院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用探討 7 一、 緒論 （一） 本文研究 的背景和意義 依據(jù)多年的企業(yè)實 踐與理論研究 ,日本在 20xx 年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會計指南 （ Material Flow Cost Accounting, MFCA） 1，為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術(shù)。近年來，針對國內(nèi)制造企業(yè)對資源大量需求和生態(tài)環(huán)境日益惡化的嚴(yán)峻形勢 ,引進 MFCA 已經(jīng)迫在眉睫。利用資源流轉(zhuǎn)平衡原理，以企業(yè)內(nèi)部資源在各工序的物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線為基礎(chǔ)，通過描繪企業(yè)生產(chǎn)流程過程的資源投入、消耗、廢棄等信息，追蹤資源流轉(zhuǎn)成本的時空轉(zhuǎn)移，從而為企業(yè)挖掘資源利用潛力，提高循環(huán)利用效率提供一種有效的管理手段。 運用 MFCA 對生產(chǎn)流程的精確核算和控制 ,幫助企業(yè)從源頭實現(xiàn)廢棄物的減量化和資源化，并找到解決問題的關(guān)鍵和難點，從而減少廢棄物的產(chǎn)出，在提高資源利用率的同時降低對環(huán)境的影響 ,從而達(dá)到提高經(jīng)濟效益和減輕環(huán)境負(fù)荷的目的 ,幫助企業(yè)管理者找到“環(huán)境和效益的平衡點” ,實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。 （二） 本文 研究的內(nèi)容和方法 論文分為五個主要部分。第一部分提出本文 研究背景及意義， 第二部分介紹研究思路及研究方法。第三部分是物質(zhì)流成本會計核算結(jié)果的應(yīng)用及步驟。第四部分基于中國某鉛鋅冶煉企業(yè)的案例分析我國企業(yè)物質(zhì)流成本會計現(xiàn)狀 與應(yīng)用。最后一部分是得出結(jié)論與做出展望，同時提出一些需要進一步討論的問題。 1中島道靖 .國部克彥 ， 20xx： 《 物流流量成本會計 》 [ M]， 日本經(jīng)濟新聞社 ,第 3 期 . 西南財經(jīng)大學(xué)天府學(xué) 院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用探討 8 （三） 本文的創(chuàng)新點 本文將通過對 從物質(zhì)流成本會計可以識別生產(chǎn)過程中各流程廢棄物產(chǎn)生的數(shù)量和價值， 系統(tǒng)地分析了產(chǎn)生這種狀況的原因，并對這些問題提出了相應(yīng)的方法，從而從根源上 幫助企業(yè)從源頭實現(xiàn)廢棄物的減量化和資源化，并找到解決問題的關(guān)鍵和難點，從而減少廢棄物的產(chǎn)出，提高資源的使用效率，幫助企業(yè)管理者通過同時降低環(huán)境負(fù)荷和降低成本找到“環(huán)境和效益的平衡點”。 拓展了這一領(lǐng)域的研究范圍，對我國 物質(zhì)流成本會計 的發(fā)展與完善起到了推動作用。 二、物質(zhì)流成 本會計理論基礎(chǔ) （一）物質(zhì)流成本會計概念 物質(zhì)流成本會計概念是以同時減少環(huán)境影響和成本為目的環(huán)境管理會計方法，支持企業(yè)高管及現(xiàn)場管理人員進行相關(guān)決策的一種工具。物質(zhì)流成本會計是對物質(zhì)的流量和存量，以實物和貨幣形式進行量化分析，核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源 ,并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價值，幫助企業(yè)識別成本損失。與其他成本會計方法相比，物質(zhì)流成本會計的最顯著特點是把所有不能變成企業(yè)產(chǎn)品的物料作為損失，并使損失的所有相關(guān)成本透明化。 （二）物質(zhì)流成本會計內(nèi)容及特點 物質(zhì)流成本會計是將成本分 為正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本進行核算企業(yè)的制造成本。成本核算貫穿整個工序。正產(chǎn)品成本被作為下一工序的新投入成本，負(fù)產(chǎn)品成本被列入浪費或再循環(huán)項目，其核算的就是匯總西南財經(jīng)大學(xué)天府學(xué) 院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用探討 9 所有投入和浪費的的成本。 Bent M, Bouma J2指出 ，所有的制造成本被分為以下四組來支持上述核算。 MC (Material Costs)：物料成本 (包括最初過程投入的主要材料，中間過程中投入的次要材料，以及投入的如作為洗滌劑，溶劑和催化劑的輔助材料。 )； SC ( System Costs)：系統(tǒng)成本 (加工費用，包括勞動力、折舊、管理費用等 )； EC ( Energy Costs)：能源成本 (電力、燃料、水電和其他能源費用 )； WTC (Waste Treat2ment Cost)：廢棄物處理成本。 標(biāo)準(zhǔn)成本會計是將企業(yè)確定的標(biāo)準(zhǔn)成本和實際成本進行比較 ,對形成的成本差異進行分析。這種方法對于提高成本控制意識 ,加強事中成本控制作出了較大貢獻(xiàn) ,但是 ,隨著資源約束形勢的日益嚴(yán)峻 ,該方法的弊端也日益凸顯。在標(biāo)準(zhǔn)成本會計中 ,材料損失計入廢棄物 ,因此其材料差異并未反映所有的材料損失 ,只有超過了既定標(biāo)準(zhǔn)的所耗材料被計入材料損失 ,而 MFCA 將 所有未形成產(chǎn)品的材料 都視為損失。相應(yīng)的 ,其成本被確認(rèn)為負(fù)制品的材料成本。同樣 ,對于加工和燃料成本這些 MFCA 中的系統(tǒng)成本 ,標(biāo)準(zhǔn)成本會計也僅將其與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異作為損失。而在 MFCA中 ,將負(fù)制品中耗用的加工和燃料成本全部列入負(fù)制品系統(tǒng)成本和能源成本。對于廢棄物處理成本 ,標(biāo)準(zhǔn)成本會計中許多企業(yè)都將其從產(chǎn)品生產(chǎn)成本中分離出來作為企業(yè)費用單獨計算 ,而 MFCA 則將其計入損失 ,作為負(fù)產(chǎn)品成本的一個組成部分 。 由此可見 ,MFCA 將所有未形成公司產(chǎn)品的材料都視為損失 (負(fù)產(chǎn)品 ), 2 Bent M, Bouma J, Wolters T， 20xx：《 Environmental Management Accounting》 [M]. Dordrecht, Kluwer Academic Publishers : 西南財經(jīng)大學(xué)天府學(xué) 院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用探討 10 將所有計入負(fù)產(chǎn)品成本的相關(guān)成本充分揭示了出來 ,準(zhǔn)確描述了企業(yè)成本的 組成 ,可以為企業(yè)提供充分的信息用于決策和控制。而標(biāo)準(zhǔn)成本會計僅將實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異部分計入損失 ,且不究具體原因一概視為人為原因造成的損失 ,一方面對成本的描述失于片面 ,另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節(jié)點。根據(jù)管理會計描述、衡量、管理的三要素理論 ,在描述階段不能做到準(zhǔn)確、全面 ,則必然會帶來衡量的失誤和管理的失效。而 RFCA 通過其科學(xué)的正、負(fù)制品分類和全成本核算克服了這一缺陷。另外 ,RFCA 這種準(zhǔn)確、全面揭示企業(yè)成本及其組成的核算方法 ,適應(yīng)了微利時代企業(yè)實施低成本戰(zhàn)略的思想和精細(xì)化成本管理的要求 ,對實現(xiàn)低碳經(jīng)濟時代的企業(yè)升級具有重要的現(xiàn)實意義。 （三）國內(nèi)外研究 發(fā)展 分析 國外研究 發(fā)展 物質(zhì)流成本會計作為一項新的環(huán)境管理會計技術(shù)最初是由德國環(huán)境與管理協(xié)會開發(fā) (IMU)。德國作為全世界公認(rèn)的環(huán)保國家之一，為了滿足企業(yè)實施 MFCA 的需要，德國奧格斯堡 (Augsburg)大學(xué)貝恩德?瓦格納教授 (Bernd Wagner)研究的“生態(tài)效率 —— 材料流動會計”項目 ,其目標(biāo)是通過流量管理的手段減輕環(huán)境壓力和降低成本 ,同時提高經(jīng)濟效率和環(huán)境效率。之后 ,斯卓勃 (Straub)和雷德蒙 (Redman)在《流轉(zhuǎn)成本會 計 —— 基于實際的材料流轉(zhuǎn)通過會計的方法降低成本和減輕對環(huán)境的壓力》一文中詳細(xì)論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容 ,包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法 ,標(biāo)志著資源流成本會計原型的初步確立。 20xx 年德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境局 (German Federal Environmental Ministry and 西南財經(jīng)大學(xué)天府學(xué) 院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用探討 11 Federal Environmental Agency)聯(lián)合編輯出版了《環(huán)境成本管理指南》 ,隨后它被作為一項重要的環(huán)境管理技術(shù)引入到聯(lián)合國的《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》和國際會計師聯(lián)合會的《環(huán)境管理會計國際 指南》 。 1999 年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會受經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省的委托，開始進行環(huán)境商務(wù)發(fā)展促進等調(diào)查研究，并招募企業(yè)實施了實驗性引入 MFCA 項目。目前，日本已有100 多家企業(yè)成功導(dǎo)入 MFCA。 國內(nèi)研究發(fā)展 20世紀(jì) 90年代以來 ,隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入 ,會計學(xué)界的專家學(xué)者和具有環(huán)境意識的先進企業(yè)、相關(guān)組織機構(gòu)在理論和實踐方面做了大量研究 ,提出了社會責(zé)任會計、環(huán)境成本會計、戰(zhàn)略成本會計等現(xiàn)代成本管理會計的新方法 ,致力于提高環(huán)境質(zhì)量和資源利用效率。國內(nèi) MFCA 研究還主要集中在理論引進介紹方面，物質(zhì)流成本會計相關(guān)理論 在中國的創(chuàng)新與實踐方面起步不久 ,肖序等人以會計學(xué)理論為基礎(chǔ)，吸收工業(yè)生態(tài)學(xué)中的原料與能源流動分析、物質(zhì)減量化、生態(tài)效率以及物質(zhì)流分析的相關(guān)理論，構(gòu)筑了以價值循環(huán)流動為基礎(chǔ)的資源價值流會計； 20xx—20xx年，肖序應(yīng)用資源價值流會計完成了中國鋁業(yè)股份有限公司委托項目，指導(dǎo)企業(yè)成功實踐物質(zhì)流成本會計，為公司發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟提供了較好的理論依據(jù)和數(shù)據(jù)支持。 縱觀國內(nèi)外研究歷程 ,針對區(qū)域和國家層面研究最為豐富 ,而微觀層面較少 ,特別是特定微觀對象的案例或?qū)嵉匮芯可形瓷钊?,而絕大多數(shù)研究具有指標(biāo)模塊化的傾向。此外 ,以物質(zhì) 流分析為基礎(chǔ)雖能對經(jīng)濟體中的物質(zhì)流進行實時評價 ,促使資源節(jié)約 ,降低污染排放 。但缺乏相應(yīng)的價值西南財經(jīng)大學(xué)天府學(xué) 院 企業(yè)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用探討 12 流分析 ,而以生態(tài)足跡為基礎(chǔ)進行評價可能會使其僅止于問題分析而無法深入 。生態(tài)效率評價雖兼顧經(jīng)濟與環(huán)境兩方面 ,但如