【正文】 險、控制風險、環(huán)境風險。C隊不能改變他們，但CPA可以從謹慎原則出發(fā)改變對他們的評價水平。例如，CPA要將意見風險控制在5%，若將“固有風險x控制風險”評價為20%時，則檢查風險為25%。這時CPA若將“固有風險x控制風險”的評價水平調(diào)高到30%，則檢查風險為17%，C隊按照較低的檢查風險安排審計工作時，就有比較大的把握將意見風險控制在5%以下。環(huán)境風險為CPA不可控制風險，但這并不表明CPA對此束手無策。從自身審計行為的規(guī)范出發(fā)控制環(huán)境風險，這種“規(guī)范”除了指CPA嚴格按審計準則的要求執(zhí)業(yè)外，會計師事務(wù)所還應制定具體的業(yè)務(wù)規(guī)程，包括具體程序、方法及關(guān)鍵點(認定)的審計。第三、控制檢查風險。關(guān)于這一點，有很多實務(wù)工作者經(jīng)常本末倒置。檢查風險與審計范圍及審計證據(jù)數(shù)量之間的關(guān)系。關(guān)于這一點有一個很形象的例子(見圖4一1):假設(shè)從水籠頭里流出了100個錯誤(會計信息)，在水籠頭下面設(shè)有三個碗，分別代表與固有風險(60%)、控制風險(30%)、檢查風險相對應的三種行為:即在沒有內(nèi)部控制制度下的會計行為(第一個碗)，內(nèi)部控制行為(第二個碗)，CPA進行實質(zhì)性測試的檢查行為(第三個碗)。從水籠頭里流出的100個錯誤，經(jīng)21武漢理工大學碩士學位論文過第一個碗，還有70個錯誤(70%的固有風險)會流入下一個碗中。由于確定的審計風險為5%，因此CPA要按照己經(jīng)確定審計風險、固有風險、控制風險來設(shè)計第三個碗，以保證只有5個錯誤(審計風險為5%)從實質(zhì)性測試這個碗里流出:按照審計風險模型計算得出檢查風險只能是12%—這就是按照已經(jīng)確定的審計風險、固有風險、控制風險設(shè)計的“第三個碗”，它必須能檢查出從第二個碗里流出的88%的錯誤(37個)!內(nèi)部控制制度實質(zhì)性測試檢查風險12%(5個錯)6。如前所述，審計風險貫穿于審計過程的始終:從接受客戶到委派人員，從符合性測試到真實性測試，從非抽樣審計到抽樣審計，從收集審計證據(jù)到出具審計報告，各個審計環(huán)節(jié)無不伴隨著審計風險。下面對執(zhí)業(yè)過程主要環(huán)節(jié)的風險控制作些介紹和探討。在這個決策系列中，一項重要的決策就是通過審計風險的因素分析和對審計風險的系統(tǒng)評價，確認客戶的可接受性，選擇適當?shù)谋粚弳挝?。其基本模型如?表4一4一4一3):首次承接審計項目風險評估基本情況調(diào)查表單位名稱:表4一1調(diào)調(diào)查的事項及情況況正常常關(guān)注注重大大11業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)品和服務(wù)的種類、客戶的地理位置，以以及經(jīng)營特點。22客戶前期接受審計的情況，是否更換過會計師事務(wù)務(wù)務(wù)務(wù)務(wù)所所及其原因。33行業(yè)類型、行業(yè)性質(zhì)、行業(yè)受經(jīng)濟狀況變動影響的的的的的程程度、主要的產(chǎn)業(yè)政策和會計慣例。44關(guān)聯(lián)方及其交易的存在情況.........55影響客戶及所屬行業(yè)的法律、法規(guī)。66被審計單位內(nèi)部控制。77提供給有關(guān)管理機關(guān)(如證監(jiān)會)的報告的性質(zhì)。固有風險評估表單位名稱:表4一2應應考慮的因素素高高中中低低一一、評估與會計報表層次有關(guān)的固有風險險險險險11管理人員的品行和能力.........22管理人員、特別是財務(wù)人員的變動情況。33管理人員遭受的異常壓力(如客戶負債率太高、上上上上上市市公司己連續(xù)兩年遭受嚴重虧損等).........44業(yè)務(wù)性質(zhì)。尤其是在以下方面，有可能存在較大風險:審計策略:針對上述可能存在的差錯，我們計劃通過以下審計程序或方法降低檢查風險:與客戶管理層的溝通:26武漢理工大學碩士學位論文對于可能存在的差錯，我們己與客戶管理層進行了溝通?？蛻舻囊庖娛?客戶與我們的分歧點在于:鑒于上述二，我們建議項目負責人:部門負責人:當CPA通過因素分析與測定，識別了各個因素的風險之后，即可確定綜合風險，確定被審計單位的審計次序，從而對多客戶的審計作出決策。(2)能使CPA在審計前對應該注意的重要因素有所了解。在審計測試中，由于要從一定審計對象的總體中抽取若干項目作為樣本，后用樣本數(shù)值去推斷總體數(shù)值，所以這中間必會產(chǎn)生一定的誤差，即樣本性質(zhì)和總體性質(zhì)間的差異。如果依據(jù)重要性原則確定某個項目的抽樣誤差很重要，則審計師就要面臨對審計總體性質(zhì)作出錯誤推斷的風險。在美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)《審計準則說明》第39號”審計抽樣”一節(jié)中，將抽樣風險解釋為審計結(jié)論存在的不確定性，即抽樣的可靠性或精確程度的補充。與抽樣風險相對應的是非抽樣風險，即由于人為的差錯、審計程序與目標不符、誤解抽樣結(jié)果等非抽樣原因而產(chǎn)生的審計風險。非抽樣風險不是遵循隨機原則而發(fā)生的，是由于人為的錯誤而產(chǎn)生的。“例外”條件解釋不清:未能審查出樣本中存在的錯誤。非抽祥風險不象抽樣風險那樣易于計量，但有一點是肯定的:樣本中的非抽樣誤差比普查中的非抽樣誤差要小些，因為抽樣涉及的行政手續(xù)要少些，所以就可能減少非抽樣誤差。Vv當運用屬性抽樣進行符合性測試時，審計師面臨兩種抽樣風險:(l)。用統(tǒng)計的語言講。把統(tǒng)計上的。所以這種風險也叫信賴不足險(形skofUnderrelianee)。由于犯I型錯誤而產(chǎn)生的過審險所帶來的大部分成本，一般直接由審計師自己承擔，故審計師總是盡可能地降低a風險、即犯I型錯誤的概率。用統(tǒng)計的語言講，p風險是由于產(chǎn)生H型錯誤而發(fā)生的風險，是零假設(shè)確認錯誤而卻接受的概率。即審計師對被審單位的內(nèi)控制度進行抽查和樣本證據(jù)評價后認為其運行正常可以信賴而事實上內(nèi)控制度運行恰恰是不正常的，或者內(nèi)控制度的實際可信水準低于樣本結(jié)果所認定的可信水準。所以審計不足險的直接成本雖由使用審計報告的人承擔，但其間接成本還是由審計師補償。第二，若審計結(jié)論存在風險，但也只能存在一種風險，要么是過審險，要么是審計不足險。因為這需要審計師正確權(quán)衡審計成本的增減和測試程序的擴大與縮小所導致的可能損失，使風險與成本形成最優(yōu)配合。在符合性測試中，為了對過審險(Q險)和審計不足險(p險)實施有效的控制，必須在制定抽樣計劃時就采取措施，明確規(guī)定可信水平和重要性水平的判斷標準，實行審計風險的標準控制。第一個標準:事先規(guī)定一個“可接受最小誤差率(AeeeptableMinimumErrorRate簡稱AMER=P。若審計總體中的誤差率或者例外率大于既定30武漢理工大學碩士學位論文的AMER，則表明被審單位內(nèi)部控制制度的運行欠佳，因而，審計總體被拒絕的可能性較大。關(guān)于控制過審險(QH。險)的幾何模型如圖4一2所示:審計過度險(Q險)零假設(shè)(H。=AMERCV(風險臨界值)圖4一2借助于適度的樣本容量和風險臨界值控制a險上圖表明:即使統(tǒng)計參數(shù)P=P。第二個標準:事先規(guī)定一個“可接受精確上限(AccePtableUpperPrevisionLimit，簡稱AUPL)”。所以，統(tǒng)計抽樣得出的審計結(jié)論，應該使審計總體的誤差率落在某一個區(qū)間內(nèi)，而不是某一個點，即武漢理工大學碩士學位論文應該有一個合理而適當?shù)恼`差范圍，這就是精確限度問題。精確限度簡稱精確度。若屬性比較重要，則其精確度的區(qū)間就應小些，若屬性不太重要，則精確度區(qū)間就可以大些。所以在確定精確度時應以屬性的重要程度相機抉擇。例如，在審查銷貨單時，需要抽樣，經(jīng)過計算這個樣本的誤差率為3%，則我們不能采用點估計的辦法，以為銷貨單總體的誤差率也是3%，而應該采用區(qū)間估計的辦法對樣本結(jié)果設(shè)立適當?shù)膮^(qū)間，從而認為銷貨單總體誤差就落在這個區(qū)間之內(nèi)。這里+%就是精確度的下限，+%就是精確度的上限。(3)精確度也就是統(tǒng)計術(shù)語上的極限誤差。同時，精確度所表示的范圍不是一個絕對可靠的范圍，而是具有一定概率保證程度的相對可靠范圍。所謂可信水平就是指精確度范圍包含總體真實值的概率，降低精確度，擴大誤差的容許范圍，則審計總體的誤差率落在這個區(qū)間的概率就大些，保證程度就高些，反之，提高精確度，則樣本代表審計總體的可信水平就低些。比如，對應收賬款的金額進行測試，則求出的誤差指標一定是一個平均值，當用樣本平均指標去推斷總體平均指標時，所用的精確度就不能用相對數(shù)，而必須是絕對數(shù)。這種情況主要用于真實性測試。在抽樣計劃中，可以事先確定一個AUPL值，作為審計不足險(p險)的控制標準。這樣就使得審計不足險(p險)在可容水準下得到了有效的控制。在符合性測試中，審計師可以制定一個“可接受過信險”(AccePtable幾skofoverreliance簡稱ARO)標準來控制p險?！翱山邮苓^信險”(ARO)是審計師心甘情愿承擔的一種計量審計風險水準，是審計師進行擴大或縮小真實性測試范圍及時間決策的基礎(chǔ)。反之，如果某個審計師厭惡風險，計劃較多地依賴內(nèi)部控制制度，則可訂定一個較低的ARO。第三，例外與審計師評價目標的關(guān)系。根據(jù)n重伯努利試驗，內(nèi)部控制制度可信性的計算公式如下:(nr)‘藝。險盡、階群Po=AMERCVP一=AUPL圖4一4借助于適度的樣本容量和風險臨界值控制a險和口險(7)精確度上限值的界定與內(nèi)部控制制度可依賴程度間的關(guān)系?；趯徲嫀熣J為:依靠內(nèi)內(nèi)7一10%%%部部部控制制度不可能大幅度降低真實性測試工作量量量的的的結(jié)論論論中中中在很大程度上可以信賴。當內(nèi)部控控控制制制制度處于正常和極好的狀況下，這是常見的結(jié)果果果高高高極大地信賴。這這這種情況雖非罕見，但總不正常常常審計師之所以可以接受一個較大的精確度數(shù)值，容許有較高的誤差率，是因為一個項目可能只有符合性誤差，而沒有金額上的誤差，同時，符合性誤差并非必然導致金額上的誤差。MMR卡邁克爾(DCarmiehael)在合著的《審計抽樣》(AuditSampll’ng)一書中，提出如下建議:當審計師的結(jié)論表明內(nèi)控制度可信性很差，真實性測試工作不能大幅度或中等幅度削減時，最大可容認誤差率為小于或等于加%且或者可以考慮不進行抽樣測試，而直接進行全面而詳細的檢查，當審計師的結(jié)論表明內(nèi)控制度可信性屬中等，真實性測試工作可有所削減時，最大可容忍誤差率為小子或等于10%，當審計師的結(jié)論表明內(nèi)控制度可信性很高(SubstantialRdiance)，真實性測試工作可削減50%或者2/3時，最大可容認誤差率為小于戒等于5%。CcGG如同符合性測試一樣，在真實性測試中，審計師也同樣面臨兩種抽樣風險:(l)a風險或誤拒險(形skofxneorreetRejeetion)。誤拒險的表現(xiàn)有三種形式:發(fā)表有保留的審計意見，修改自己的報告記錄值，擴大審計程序，增加審計工作量。就第二種形式看，缺乏修改的證據(jù)，除非采取非抽樣技術(shù)，但那又增加非抽樣風險。武漢理工大學碩士學位論文(2)p風險或誤受險(RiskofIneorreetAeeeptable)。誤受險會導致提出一個錯誤的審計意見，從而加大審計師的法律責任和經(jīng)濟損失，所以，應盡可能降低誤受險，這樣才符合穩(wěn)健原則的要求，誤拒險與誤受階的關(guān)系可用表4一6反映:誤拒險和誤受險的關(guān)系表4一6審審計結(jié)論論被審計單位財務(wù)會計報告中賬面價值值正正正確或無重大金額錯誤誤錯誤或有重大金額錯誤誤接接受正確的假設(shè)設(shè)結(jié)論正確確誤受險(p險)))拒拒絕正確的假設(shè)設(shè)誤拒險(Q險)))結(jié)論正確確從誤拒險與誤受險的關(guān)系矩陣中，可以看出，在任何一種情況下，只發(fā)生一種風險，要么是誤拒險，要么是誤受險，兩者是不相容的。結(jié)合風險是指沒有預防和揭發(fā)內(nèi)部控制制度中的錯誤或非法行為以及雖進行真實性測試仍未能發(fā)現(xiàn)重要差錯或不法行為所造成的風險。由于兩者的風險表現(xiàn)為乘積關(guān)系，所以在總體可信水平既定的情況下，兩種測試的風險可以此消彼長，特別是符合性測試的可信水平較高，內(nèi)部控制制度可靠性強時，真實性測試的可信水平就可以降低。上述分析說明以下幾點結(jié)論:(l)真實性測試風險水準的界定是以被審單位內(nèi)部控制制度的可信水平為基礎(chǔ)的。(3)在審計業(yè)務(wù)中預先測定風險時，審計師控制的關(guān)鍵是真實性測試風險，因為內(nèi)部控制制度的可靠程度如何，風險大小，那是被審單位的事情。(5)風險與可信水平是互為補充、互為余數(shù)的關(guān)系，當風險確定后，(卜風險)就是可信水平。符合性測試和真實性測試的區(qū)別列示如表4一8:符合性側(cè)試和真實性測試的區(qū)別表今8審審計測測抽樣方法法測試特點點測試結(jié)果果風險類型型風險后果果試試類型型型型型型型符符合性性屬性接受性抽樣樣僅測試制制內(nèi)控制度度過審險險附加審計工作，測測試試抽樣連續(xù)性抽樣樣度而不測測的可信程程審計不足足增加審計成本，發(fā)發(fā)發(fā)現(xiàn)抽樣樣試金額額度度險險降低審計質(zhì)量量真真實性性變量變量估計抽樣樣測試金額額財務(wù)會計計誤拒險險增加審計成本，測測試試抽樣比率估計抽樣樣及其它數(shù)數(shù)報告的公公誤受險險降低審計效率，’’’差異估計抽樣樣量特征征允性性性審計結(jié)論錯誤，承承承承承承承擔相應責任武漢理工大學碩士學位論文由于審計師得出的審計結(jié)論服務(wù)于被審單位的利害關(guān)系人及政府組織，故客觀公正是起碼要求，這就說明誤受險(p險)在任何時候都是重要的。據(jù)此對兩種風險的控制也應采取相應的對策。從理論上講，在0一1之間有一個最優(yōu)誤拒險(a險)，可使審計費用總值最低，但實際中這一最優(yōu)值不可能求出。險)的選擇標準。當終極風險按一個較低水平控制，且不考慮固有風險時，可按下列規(guī)則控制p險:若內(nèi)部控制制度