【正文】 和結(jié)果能夠服務于不同的利益主體，但是股東大會（權利機構(gòu)）、董事會（決策機構(gòu)）、經(jīng)理層（執(zhí)行機構(gòu)）三者實際上控制著企業(yè)，因而，應將內(nèi)部控制的目標放在公司治理層面上來，要充分考慮企業(yè)的整體利益。從經(jīng)營者角度出發(fā)，對生產(chǎn)經(jīng)營過程實施控制是傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容，而從所有者角度出發(fā)，包括對管理者本身實施監(jiān)控是內(nèi)部控制的一個新的突破，可以說，基于公司治理角度，對高層管理人員（股東、董事、經(jīng)理層）進行控制，是內(nèi)部控制的第一個層次，是最根本的控制，是整個企業(yè)內(nèi)部控制的上層建筑，它以所有權為基礎，直接影響著企業(yè)下層的經(jīng)營管理控制。因而內(nèi)部控制的范圍不能只從經(jīng)營角度出發(fā)，應全面滲透到企業(yè)各個層次的管理組織體系，貫穿企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的始終。理論都是為實踐服務的，離開實踐的內(nèi)部控制理論的研究是沒有任何意義的。有效的內(nèi)部控制不僅應滿足企業(yè)經(jīng)營層提高企業(yè)經(jīng)營效率的需要，更應滿足股東、董事會等對經(jīng)營層控制的需要。圖1 內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)圖公司制企業(yè)當中股東大會（公司權利機構(gòu)）、董事會（公司決策機構(gòu)）、監(jiān)事會（公司監(jiān)督機構(gòu)）、總經(jīng)理（公司日常管理機構(gòu)）這四個法定的剛性的機構(gòu)為內(nèi)部控制的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，內(nèi)部控制的關鍵在于如何確定這四個法定機構(gòu)的有效運行以及在該組織框架下建立滿足企業(yè)監(jiān)控所需的職能機構(gòu)，我們將各職能機構(gòu)設置如上圖1所示?？刂茩嗯c剩余索取權的嚴重失衡必將損害中小股東的利益，再則就是企業(yè)經(jīng)營效率低下，另外，國有股占控股地位也必然引起董事會結(jié)構(gòu)的不合理，使經(jīng)理層的任命也帶有濃厚的計劃經(jīng)濟市場味道。股權結(jié)構(gòu)的變化通常反映在董事會結(jié)構(gòu)的變化上，即在董事會中，國有股席位下降、法人股席上升，法人對公司經(jīng)營決策的影響力提高，持股比例的提高，使得法人投資者更關心企業(yè)的長遠利益，從而有利于改善國有股東由于信息不對稱而產(chǎn)生的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。第二，個人股東雖然沒有在董事會中“用手投票”的權利，隨著上市公司股權的日趨合理，個人股東通過證券市場“用腳投票”的權利將表現(xiàn)的越來越重要，因而將間接作用于董事會決策，從外部市場約束促進董事會效率的提高，促進有效內(nèi)部控制的建立。國有股比例的下降與上市流通實現(xiàn)了股權多元化，外部董事的引入豐富了董事會結(jié)構(gòu)，從而有效切斷了董事會與經(jīng)理層之間的“內(nèi)部人控制”關系，在公司外部，國有股減持形成了企業(yè)兼并收購的市場環(huán)境，為經(jīng)理人市場的建立提供了前提，從而有利于從外部市場對經(jīng)理層進行有效的監(jiān)控，促使企業(yè)建立、完善內(nèi)部控制。在國有企業(yè)中推行以公司治理為核心的現(xiàn)代企業(yè)公司制度比放權讓利加監(jiān)管的思路要更加有效，放權讓利加監(jiān)管由于不能在企業(yè)層次上構(gòu)造出所有者的利益代表，始終不能解決國家和企業(yè)管理之間的分配權責利這一根本問題，不是放的太多、太亂，就是管的太多、太死。與此相比，以公司治理為核心的現(xiàn)代公司制度的解決方法是由所有者挑選自己的利益代表進入企業(yè)，通過董事會對公司的治理。雖然國有股的減持面臨著眾多壓力，國務院也已經(jīng)宣布停止在國內(nèi)證券市場減持國有股，但國有股的減持的確勢在必行。這樣在盤活國有資產(chǎn)、優(yōu)化資源配制的同時，改善了國有股結(jié)構(gòu)，又不會對二級市場造成重大沖擊，成功的重組更會給企業(yè)帶來生機與活力。 張銀杰，“股權結(jié)構(gòu)對公司治理結(jié)構(gòu)和行為的影響：，《上海財經(jīng)大學學報》，2002年第1期一股獨大造成中小股東權益受到損害，這在我國上市公司已是不爭的事實，然而，從中國的實際出發(fā)，至少是現(xiàn)階段，我國并不適合采用高度分散的股權結(jié)構(gòu)。美國的歷史或是其他國家的歷史也都證明了，分散的股權結(jié)構(gòu)都經(jīng)歷了一個從集中到分散的長期演變過程。因此，應改變現(xiàn)有的公司控股權過分集中的股權結(jié)構(gòu)為適度分散的股權結(jié)構(gòu)，這種股權結(jié)構(gòu)由3—4個法人股以及個人股東在內(nèi)和眾多中小股東組成，幾個大股東不是絕對控股，而是相對控股，這種股權結(jié)構(gòu)是最符合成本效益原則的，同時也是最符合我國現(xiàn)階段的要求的。發(fā)達市場經(jīng)濟國家中公司運轉(zhuǎn)作的歷史表明，公司股權集中度與公司治理之間關系的曲線是倒U型的，股權過分分散或過度集中都不利于建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)。（三）完善監(jiān)事會職權現(xiàn)代企業(yè)的運行造就了職業(yè)管理階層和管理者市場，出現(xiàn)了所有權與經(jīng)營權的徹底分離，這一分離體現(xiàn)了這樣一個契約控制權的授權過程，作為所有者的股東除保留了諸如通過投票選舉董事與審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權外，將本應由其擁有的眾多控制權都授予了作為公司決策機構(gòu)的董事會，而董事會除了保留了聘用與解雇首席行政官（CEO）重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權”外，將經(jīng)營權均授予了公司的經(jīng)營層。我國《公司法》已明確規(guī)定，應在股東大會下設監(jiān)事會，對董事會進行監(jiān)督，建立有效的內(nèi)部控制必須把這一規(guī)定落實到實處，但是，在我國實際的公司治理中，監(jiān)事會的監(jiān)督基本上是“橡皮圖章”，這不僅僅是因為它是“事后監(jiān)督”，更重要的是因為經(jīng)理人員控制了大部分監(jiān)事的任命、薪酬待遇而使其失去獨立性。，監(jiān)事會必須具備相應的業(yè)務知識和監(jiān)督能力，因而監(jiān)事會必須有財務、審計、管理等方面的專家，在監(jiān)事的選擇上，應考慮其知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)背景、工作經(jīng)歷、個人能力等。，為使監(jiān)事忠于職守，應對監(jiān)事不執(zhí)行職務的法律后果做出規(guī)定，即監(jiān)事應實施監(jiān)督而未實施監(jiān)督，當董事、經(jīng)理對公司承擔損害賠償責任時，監(jiān)事應承擔連帶損害賠償責任。（四）由股東大會委派財務總監(jiān) 由于我國國有企業(yè)所有者缺位，對經(jīng)營者缺乏必要的約束，企業(yè)會計機構(gòu)和會計人員只能服從內(nèi)部人的控制，以內(nèi)部人短期利益最大化為企業(yè)會計工作的基本導向，由此導致了企業(yè)會計工作的混亂、假帳真做、調(diào)劑利潤等，在這種情況下要求企業(yè)的會計機構(gòu)和會計人員代表國家為主的所有者去行使企業(yè)會計事務的監(jiān)督權是不現(xiàn)實的，因此在企業(yè)中如何確定會計監(jiān)督的位置及作用是內(nèi)部控制必須解決的問題。財務總監(jiān)對于企業(yè)重大的交易、資產(chǎn)變動等擁有審批權，有權對企業(yè)經(jīng)營和會計方面已經(jīng)發(fā)生的潛在問題采取相應措施，監(jiān)督和評價會計人員履行控制責任，并對會計的報酬做出提議，如此有利于解決會計人員由經(jīng)理層領導，而又由經(jīng)理層決定其報酬的不合理現(xiàn)象。二、從董事會層面考慮內(nèi)部控制在上市公司治理結(jié)構(gòu)中，存在兩個層面的委托代理關系：股東會和董事會之間的委托代理關系和董事會與經(jīng)理之間的委托代理關系，由于董事會既是代理人，又是委托人，使董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中處于樞紐位置。COSO報告認為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個重要因素是董事會，并認為企業(yè)應該建立一個強有力的董事會，董事會要能對企業(yè)的經(jīng)營管理決策起到真正的監(jiān)督和引導的作用。有效的董事會應當具備如下五方面的功能：代表全體股東的利益、行使決策權、監(jiān)督經(jīng)理層、確保公司體制的合法性、投資者關系管理等。另外，對董事會的構(gòu)成研究表明，我國上市公司董事會在經(jīng)理層擔任職務的董事比例偏高，外部董事或獨立董事數(shù)量太少，而且獨立董事的報酬、專業(yè)及居住地分布格局也不盡合理，內(nèi)部董事過多而導致的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重。（一）董事長與總經(jīng)理分設，董事層與經(jīng)理人班子分設目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會、監(jiān)事會、聘任了總經(jīng)理班子，但在實際工作中，董事會的監(jiān)控作用嚴重退化，“董事”不“懂事”，通常只有一個“虛職”，且缺少必要的常設機構(gòu)。按照現(xiàn)代公司理論，公司治理的本質(zhì)上要處理的是由所有權與控制權相分離而產(chǎn)生的代理問題，由于作為委托人的股東和作為代理人的經(jīng)理人員之間的利益沖突，產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)理人員的激勵約束不相容，代理人便具有“敗德行為”和“逆向選擇”的動機。對經(jīng)理層的監(jiān)控職能具體包括：聘任或者解聘公司經(jīng)理，根據(jù)經(jīng)理的提名，聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務負責人，對經(jīng)理人員進行業(yè)績評價并決定其報酬事項；對經(jīng)理人員進行持續(xù)的審計監(jiān)督，設立和修訂由經(jīng)理人員實施的政策目標。因而，作為決策機構(gòu)的董事層與執(zhí)行機構(gòu)的經(jīng)理層職能不同，理應分設，應杜絕高層管理人員的交叉任職。雖然在上市公司中，交叉任職問題有了較大的改變，但從總體上看，仍普遍存在，這種交叉任職的后果使董事會與總經(jīng)理班子之間權責不清、制衡力度銳減。交叉任職嚴重違背了內(nèi)部控制的基本假設與原則，使監(jiān)督人與被監(jiān)督人同為一人，必然帶來權責含糊，從而造成了辦事程序由一個人操縱的現(xiàn)象。根據(jù)《上市公司治理準則》第五十二條規(guī)定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會，專門委員會成員由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(shù)并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。審計委員會的主要職責在于為決策機構(gòu)的董事會提供企業(yè)財務審計和管理審計的信息，確保董事會所獲得的會計信息真實、可靠、及時，同時也有利于董事會對經(jīng)理層的監(jiān)控，使經(jīng)理層從全體股東利益出發(fā)，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，從而完成其對股東大會的受托責任。企業(yè)制定任何制度都無法超越設立這些制度的人，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性也不能離開作為企業(yè)組成重要部分的高層管理者的素質(zhì)、能力、品性及管理哲學。提名委員會根據(jù)企業(yè)的發(fā)展需要，研究董事、經(jīng)理人員的選擇標準和程序并提出建議，然后根據(jù)所確定的標準及程序廣泛搜尋合格的董事和經(jīng)理人選，對董事的選擇主要考慮董事的個人特征、董事會的核心能力、保持董事會的獨立性，董事及經(jīng)理人選可以根據(jù)需要考慮考核部門的工作成果，由企業(yè)內(nèi)部人員擔任，也可以以招聘的形式聘請企業(yè)以外的人員擔任，但是所選董事必須要堅持商業(yè)原則，只選那些確實具有經(jīng)營管理才能、有利于企業(yè)發(fā)展的人做董事，要防止董事變成一種行政職務或一種獎勵、福利或榮譽職位，如此用來強化董事會的職能與權利。研究董事會與經(jīng)理人員考核的標準，進行考核并提出建議，進而研究和審查董事、高級管理人員的薪酬政策與方案是薪酬與考核委員會的主要職責。長期以來，企業(yè)較多的以目標利潤的完成情況為主要依據(jù)來考核企業(yè)干部的政績，計算財務指標的原始數(shù)據(jù)來源主要是會計數(shù)據(jù)，卻很少去探究財務數(shù)據(jù)背后的真實根源，忽略對企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量的分析，從而有些領導為了在任期內(nèi)出“成績”，便指使財會人員弄虛作假，還有些業(yè)務主管部門為了加快本系統(tǒng)的經(jīng)濟發(fā)展，在沒有經(jīng)過科學論證的情況下下達一些脫離實際的經(jīng)濟增長目標，以犧牲長期利益來獲取短期利益，因而建立科學業(yè)績評價體系十分必要。第二，要根據(jù)企業(yè)的價值驅(qū)動因素制定科學合理的關鍵業(yè)績評價指標體系，該指標體系即要考慮其與資本分配、企業(yè)經(jīng)營計劃和預算等關鍵業(yè)務流程與管理流程的關系，也要與企業(yè)總的發(fā)展目標以及個人發(fā)展目標相聯(lián)系，另外也要對企業(yè)的董事會與經(jīng)理層產(chǎn)生有效的約束。第四，對評價結(jié)果進行后果管理，也就是說將企業(yè)業(yè)績指標的完成水平與企業(yè)獎罰機制進行密切掛鉤，同時對未完成的目標后果的控制要明確，否則，再好的業(yè)績評價體系和反饋機制，也不能達到其期望的目標。筆者也認為，在董事會中建立獨立董事制度，完善董事會的組織機構(gòu)，讓與控股股東沒有任何關系的誠信、正直、勤勉、盡職的專業(yè)人士通過法定的程序，以獨立董事的身份進入董事會，并擁有相應的權利，從而使獨立董事切實擔負起保護股東，特別是小股東權益的責任，是完善公司治理加強內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一。相關法律、法規(guī)都對擔任獨立董事的條件做了明確規(guī)定，獨立董事的基本目標是保護中小股東的合法權益，因而獨立董事的提名理應由中小股東來擔任，由于我國存在“一股獨大”的現(xiàn)象，再結(jié)合《指導意見》等的相關規(guī)定，在具體操作上，筆者認為，應剔除第一大股東對獨立董事的提名權，而由董事會、監(jiān)事會單獨或合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上者有權提名獨立董事，然后交由股東大會選舉產(chǎn)生，從而確保獨立董事從一開始就獨立于大股東；并在公司章程中規(guī)定，在董事會中擁有董事席位的大股東在無充分理由或可靠證據(jù)的情況下，應充分尊重提名，在股東大會上必須無條件通過且不得提出反對意見，除非有充分理由或可靠證據(jù)；另外應規(guī)定，當被選舉產(chǎn)生的獨立董事不再具備獨立董事的最低標準時，股東大會與董事會均可取消其獨立董事資格；再則，應規(guī)定這些董事在公司不能擔任除董事以外的任何職務，從而確保其獨立性。權——獨立董事除應當具有《公司法》和其他法律、法規(guī)賦予董事的職責外，還應具有以下權利：（1）監(jiān)督權，對董事會及其他經(jīng)營管理者進行監(jiān)督，并以適當?shù)姆绞桨l(fā)表評價結(jié)果；（2）審核權，獨立聘請外部審計機構(gòu)或咨詢機構(gòu)對公司的財務報表、關聯(lián)交易和分紅派息方案等進行全面審查，確保公司在這些方面符合法律、法規(guī)的要求，不違背中小股東的利益要求，符合全體股東和公司整體利益；（3）否決權，對公司的重大決策、交易、分配有一票否決權，被否決的議案如果再議時，應有全體董事的三分之二以上通過方為有效，并且應在公開、披露決議中披露獨立董事的意見；（4）提議權，包括向董事會提議聘用或解聘會計師事務所，向董事會提議召開臨時股東大會，提議召開股東大會。利——即如何對獨立董事進行激勵，成就感與榮譽感的獲得固然可以構(gòu)成對獨立董事的激勵，但也不能忽略了獨立董事對利益的需求。按照現(xiàn)行的有關規(guī)定，獨立董事的薪酬的基本標準應由董事會制定預案，股東大會審議通過并在公司年度報告中進行披露。（四）由董事會聘請審計機構(gòu)，并且應披露內(nèi)部控制信息上市公司聘請外部審計機構(gòu)，是借助外部機構(gòu)，從外部對企業(yè)的經(jīng)理層的經(jīng)營成果進行驗證，一則是對經(jīng)理層的外部監(jiān)督；二則，也解除經(jīng)理層的受托責任。審計機構(gòu)應由有一定獨立董事組成的董事會聘請較為合理，這樣可以解決由經(jīng)理層聘請而產(chǎn)生的自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象，從而對經(jīng)理層造成約束。筆者認為，上市公司必須與審計報告一同披露內(nèi)部控制信息并對其負責，這樣一則可以保證會計資料的真實、可靠，二則可以加重企業(yè)管理人員對內(nèi)部控制的責任，加強其對內(nèi)部控制的重視程度，有利于內(nèi)部控制的建立與完善。內(nèi)部審計不僅僅是簡單的財務審計，迫切需要向管理審計的轉(zhuǎn)變是我國審計界所達成的共識，內(nèi)部審計的目標應重新定位于“為期增加價值和提高企業(yè)的運作效率”，具體而言，就是幫助管理當局改善經(jīng)營管理，審查企業(yè)的業(yè)務活動是否與管理當局的總目標以及分解后的各較為具體的管理目標相一致。目前，關于內(nèi)部審計的定位問題主要有以下三種情況：一、由監(jiān)事會領導；二、由董事會領導；三、由高級管理層領導。內(nèi)部控制是以董事會為核心設置的，內(nèi)部控制是否行之有效，董事會所負責任最大，而內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的控制，由董事會來領導比經(jīng)理層領導更為合理，這是因為，在董事長與總經(jīng)理分設、董事層與經(jīng)理人班子分設的情況下，由董事會來領導內(nèi)部審計機構(gòu)，其獨立性程度有較大的保證，避免自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象的發(fā)生