【正文】 必須證明主債務人違約或不能履行，通常需要提供有關的裁決才能向保證人索賠。擔保人所承擔的義務是付款義務，而不是實際履行本應由申請人(借款人)履行的義務。備用信用證。當貸款人向擔保人出示備用信用證和借款人違約證明時，擔保人須按該信用證的規(guī)定付款的一種獨立的書面承諾。備用信用證與見索即付保證的不同在于，兩者適用的法律規(guī)則不同，后者適用相關國家的擔保法或《見索即付保函統(tǒng)一規(guī)則》，而備用信用證適用《國際備用信用證慣倒》等國際慣例，兩者的生效條件也不同，后者依英美法律有關合同關系的規(guī)定有對價的要求，而前者沒有此要求。兩者對單據(jù)的要求和付款責任也不同。應當理解備用信用證的作用在于擔保，如借款人能依貸款協(xié)議履行還款義務，貸款人的到期債權完全得到實現(xiàn)，備用信用證的開證行并不承擔直接付款責任。(4)在貸款協(xié)議無效時，開證行仍須承擔保證責任，也就是說，備用信用證獨立于國際貸款協(xié)議這一基礎交易。擔保意愿書又稱安慰信，是指由一國政府或母公司根據(jù)其下屬企業(yè)(借款人)的要求，向貸款人出具的表示愿意幫助該借款人償還貸款的書面文件。通常僅適用于信譽良好的大型公司或政府組織。向貸款人提供還貸的保證的擔保形式。物權擔保主要包括動產(chǎn)擔保、不動產(chǎn)擔保和浮動抵押等幾類形式。動產(chǎn)擔保主要包括轉(zhuǎn)移占有的動產(chǎn)質(zhì)押和不轉(zhuǎn)移占有的動產(chǎn)抵押等形式。不動產(chǎn)擔保，指在不能移動的財產(chǎn)上設置的物權擔保。抵押的標的主要包括房屋及其他建筑物、地產(chǎn)及地上定著物、林木等。其法律特征是：(1)擔保物的價值和形式處于不確定狀態(tài)。形態(tài)可能會從貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)化為實物形態(tài)。浮動擔保無須轉(zhuǎn)移擔保物的占有，使設定擔保的借款人享有極大自主權，他在正常經(jīng)營過程中仍然可自由處分其財產(chǎn)。其標的物是企業(yè)全部或一類財產(chǎn)的集合物，幾乎包括企業(yè)經(jīng)營過程中所有機器設備、原材料、庫存物資、應收賬、合同權利、無形資產(chǎn)(如商譽、商業(yè)秘密等)。盡管浮動擔保的擔保物在擔保期間處于不確定的浮動狀態(tài)。因此，一旦債務人無法還債，出現(xiàn)破產(chǎn)、清算等約定事件，浮動擔保則轉(zhuǎn)化為固定擔保。第四節(jié)　國際稅法 一、國際稅法的概念國際稅法是調(diào)整國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱，這種稅收關系是兩個或兩個以上的國家與納稅人之間在跨國征稅對象上產(chǎn)生的經(jīng)濟利益分配關系，即國家與納稅人之間的稅收征納關系以及國家間的利益分配關系。國內(nèi)法淵源包括各國制定的所得稅法和一般財產(chǎn)稅法以及英美法系國家的稅務判例。國際稅法所調(diào)整的稅收關系具有如下特點：(1)主體。國際稅收關系中的納稅主體往往要就同一跨國征稅對象向兩個國家納稅，而國內(nèi)稅收關系中的納稅主體僅向一個國家納稅。國際稅收關系的客體是納稅人的跨國所得或跨國財產(chǎn)價值。(3)稅收關系的內(nèi)容。 二、國家稅收管轄權及其表現(xiàn)形式 國家稅收管轄權指一國政府決定對誰征稅、征收什么稅以及征收多少稅的權力。 (一)居民稅收管轄權和居民身份的確認標準 居民稅收管轄權指征稅國基于納稅人與征稅國存在的居民身份關系而主張行使的征稅權，對居民納稅人來源于居住國境內(nèi)外的全部所得或財產(chǎn)征稅，依此稅收管轄權，納稅人承擔無限納稅義務。自然人居民身份的認定主要有住所標準、居留時間標準和國籍標準。上述標準，各國稅法并非僅采用其中一種標準，許多國家同時兼用兩種或兩種以上的標準，以盡可能擴大其居民稅收管轄權。依此稅收管轄權，納稅人承擔的是有限的納稅義務。所謂經(jīng)營所得又稱營業(yè)利潤，即一個人(自然人或法人)在某個固定場所從事經(jīng)營活動取得的所得。(2)勞務所得來源的確定。前者是指自由職業(yè)者從事專業(yè)性勞務取得的所得，如醫(yī)生、律師、會計師、工程師、建筑師等從事獨立活動取得的所得。后者是指雇員或職員取得的工資、薪金和其他報酬等。勞務所得來源地的確定有兩種原則，即勞務行為發(fā)生地原則和勞務費用支付地原則。投資所得包括股息、利息、特許權使用費等。(4)其他所得來源的確定。對這類所得，大多數(shù)國家都認為，不動產(chǎn)所得來源地是不動產(chǎn)的所在地或坐落地。這種沖突包括居民稅收管轄權之間的沖突、來源地稅收管轄權之間的沖突以及居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突。 國際重復征稅指兩個或兩個以上國家各依自己的稅收管轄權按同一稅種對同一納稅人的同一征稅對象在同一征稅期限內(nèi)同時征稅。國際重復征稅的解決可以通過免稅法、抵免法、扣除法等。如在公司與股東之間就同一筆所得各征一次公司所得稅和個人所得稅。重疊征稅涉及的不是同一納稅人，存在國內(nèi)重疊征稅現(xiàn)象，重疊征稅涉及不同稅種。各國在實踐中一般采用雙邊稅收協(xié)定解決相互稅收管轄權沖突?！督?jīng)合范本》反映發(fā)選國家在處理國際稅收分配問題上的利益和觀點，發(fā)達國家愿意采用；《聯(lián)合國范本》則相對較多地考慮發(fā)展中國家的要求，因而為發(fā)展中國家所接受。但都確定了相同的解決居民稅收管轄權沖突的規(guī)則，即對于自然人，當一自然人在某一國有永久性住所，應認為是該國居民；如果一自然人在締約國雙方同時有永久性住所，應認為是與其人身關系和經(jīng)濟聯(lián)系更密切國家的居民。締約國政府制定的有關對所得和財產(chǎn)課稅的國內(nèi)稅法，以及為解決國際雙重征稅問題而相互間簽訂的雙重征稅協(xié)定，都是國際稅法淵源的組成部分。(1)協(xié)調(diào)跨國營業(yè)所得征稅權沖突的基本原則——常設機構(gòu)原則。常設機構(gòu)原則，即締約國一方居民經(jīng)營的企業(yè)取得的營業(yè)利潤應僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方境內(nèi)的常設機構(gòu)所獲得的營業(yè)利潤除外。在執(zhí)行這一原則時，首先需要明確何謂常設機構(gòu)。締約國一方企業(yè)在締約國另一方境內(nèi)承包建筑、安裝和裝配工程活動，延續(xù)一定的時間(《聯(lián)合國范本》規(guī)定工程延續(xù)6個月以上)，也可以構(gòu)成常設機構(gòu)。常設機構(gòu)原則是各國在雙重征稅協(xié)定中普遍適用的協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)所得上征稅權沖突的一般性沖突規(guī)則。(2)跨國勞務所得征稅權沖突的協(xié)調(diào)。在各國稅收協(xié)定實踐中，通常針對兩類不同的跨國勞務所得，分別規(guī)定不同的協(xié)調(diào)征稅權沖突的原則，另外還就某些特定人員的勞務報酬和所得，單獨作出特別規(guī)定。按此原則，締約國一方居民取得的獨立勞務所得，應僅由其居住國一方課稅。2000年經(jīng)合組織在修訂其稅收協(xié)定范本時，將獨立個人勞務所得納入營業(yè)利潤中，由常設機構(gòu)原則協(xié)調(diào)獨立勞務所得征稅權沖突。在對非居民的跨國非獨立勞務所得征稅方面，各國稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方受雇而取得的工資、薪金和其他類似的非獨立勞務收入，可以在締約國另一方征稅。③對特定人員的跨國勞務所得的征稅。董事費是公司法人支付給董事會成員的勞務酬金。二是對跨國從事表演活動的藝術家、運動員所得的征稅。而是單獨規(guī)定：締約國一方居民，作為表演家或運動員，在締約國另一方從事其個人活動取得的收入，不論是歸屬于本人，還是歸屬于其他人，都可以在該締約國另一方征稅。三是對退休人員和政府職員所得的征稅。對于政府職員(不包括受雇于政府舉辦的企業(yè)或事業(yè)單位職員)取得的除退休金以外的工資、薪金報酬，國際稅法規(guī)定原則上應僅由支付上述所得的政府所在國獨占征稅。各國間稅收協(xié)定規(guī)定，對作為締約國一方居民的學生和實習生，由于接受教育或培訓的目的而停留在締約國另一方，對其為維持生活，進行學習和接受培訓所取得的收入，締約國另一方應予免稅。一般說來，上述學生和實習生收到的來源于教育和培訓地境外的所得，以及從政府、科教文化機構(gòu)取得的獎學金、助學金和贈款都在免稅范圍。此處的投資所得主要包括股息、利息和特許權使用費。為了保證居住國一方能分享一定稅收利益，在確認來源地國對投資所得有權課稅的同時，限定其源泉課稅的稅率不得超過一定比例。一是對跨國不動產(chǎn)所得的征稅協(xié)調(diào)。不動產(chǎn)所在地國對于非居民從境內(nèi)取得的不動產(chǎn)所得有權征稅，這一點在國際稅收實踐中為各國普遍承認。在此問題上，各國通常遵循的規(guī)則是，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的收益，可由不動產(chǎn)所在的締約國另一方征稅。對于轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，以及屬于經(jīng)營上述船舶和飛機的動產(chǎn)所獲的收益，由于其所得來源地很難確定，一般都規(guī)定應僅由轉(zhuǎn)讓者的居住國一方獨占征稅。三是對跨國財產(chǎn)價值的征稅權沖突的協(xié)調(diào)。 消除國際雙重征稅的方法。就國內(nèi)稅法采用的解決國際雙重征稅的措施而言，主要包括免稅法、抵免法、稅收饒讓抵免等。它是指居住國一方對本國居民來源于來源國的已經(jīng)在來源國納稅的跨國所得，在一定條件下放棄居民稅收管轄權。(2)抵免法。它是目前大多數(shù)國家采用的避免國際雙重征稅的方法。全額抵免是指居住國允許納稅人已繳的來源國稅額可以全部用來沖抵其居住國應納稅額，沒有限額的限制。由于采用限額抵免法時，居住國作出的讓步比采用全額抵免小，因此絕大多數(shù)國家采用限額抵免。(3)稅收饒讓抵免。如果納稅人來源于來源國的所得未在來源國納稅或少納稅，那么，居民納稅人可以在居住國應納稅額中抵免的稅額就不存在或減少。因此，資本輸入國為使其減免稅優(yōu)惠能發(fā)揮實際效用，在與資本輸出國簽訂雙邊稅收協(xié)定中要求對方實行稅收饒讓抵免，即居住國對其居民因來源地國實行減免稅優(yōu)惠而未實際繳納的那部分稅額，應視同已經(jīng)繳納那樣給予抵免。國際避稅是指納稅人利用各國稅法上的差異以及其他不違反稅法的方式，減少或規(guī)避其跨國納稅的義務。由于二者的性質(zhì)不同，各國對它們的處理方法也不相同。但是，對于避稅行為，各國有關當局通常是修改和完善相關稅法，堵塞可能為納稅人利用的漏洞，或以禁止濫用稅法等法律原則，否定其合法性。 (二)國際逃避稅的主要方式 國際逃稅的主要方式。 國際避稅的主要方式。納稅主體的跨國移動是自然人最常用的一種避稅方式。通過征稅對象的轉(zhuǎn)移進行避稅的主要方式有：(1)跨國聯(lián)屬企業(yè)(也稱關聯(lián)企業(yè))的轉(zhuǎn)移定價，即跨國聯(lián)屬企業(yè)進行交易時不按一般市場價格，而是基于逃避有關國家稅收目的來確定其交易價格，或人為地提高或壓低交易價格，使利潤從稅賦高的國家轉(zhuǎn)移到稅賦低的國家，以逃避稅收。 (三)國際逃避稅的防止 通過國內(nèi)立法和加強國際合作等方式可以防止國際逃避稅。各國管制納稅人國際逃避稅的一般性法律措施，主要是加強國際稅務申報制度，強化對跨國交易活動的稅務審查，實行評估所得或核定利潤方式征稅等。 針對跨國納稅人利用內(nèi)部交易，通過轉(zhuǎn)移定價和不合理分攤成本和費用逃避稅的行為，各國主要通過正常交易原則和總利潤原則來進行調(diào)整。如果有人為地抬價或壓價等不符合這一原則的現(xiàn)象發(fā)生，有關國家的稅務機關可以依據(jù)這種公平市場價格，重新調(diào)整其應得收入和應承擔的費用。 針對跨國納稅人利用國際避稅港逃避稅的行為，各國實行的法律管制措施可以分為三種類型：一是通過法律禁止納稅人在避稅港設立基地公司；二是禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移；三是取消境內(nèi)股東在基地公司未分配股息所得的延期納稅待遇，從而打擊納稅人在避稅港設立基地公司積累利潤的積極性。單純依靠各國國內(nèi)法措施，很難有效地管制日益嚴重的國際逃稅和避稅行為，只有通過國際合作，綜合運用國內(nèi)法和國際法措施，才能有效地制止這種現(xiàn)象。五、我國對外簽訂稅收協(xié)定 中國對外簽訂的稅收協(xié)定主要采取收入來源國稅收管轄權優(yōu)先原則，平等互利，友好協(xié)商原則，稅收饒讓抵免等原則。 對常設機構(gòu)的限定，中國對外簽訂的稅收協(xié)定一般都是按照《聯(lián)合營范本》的規(guī)定，協(xié)定多以連續(xù)存在6個月以上者才視為常設機構(gòu)。 對預提稅的征稅限定，一般規(guī)定的預提稅的限制稅率均不超過10％。 對個人勞務所得的征稅限定，我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，采用國際通行做法，分別針對下列不同情況實行不同的稅收待遇：(1)對獨立的個人勞務所得，應僅由居住國行使征稅權。這比國內(nèi)稅法規(guī)定的只要在中國境內(nèi)有個人獨立勞務所得而無論固定基地與停留時間長短均應依法征稅要優(yōu)惠。但如該人在一個納稅年度內(nèi)在來源國連續(xù)或累計停留不足183天，且該勞務報酬既非來源國的居民所支付，又非雇主設在來源國的常設機構(gòu)或固定基地所負擔，則該非獨立個人勞務所得應由其居住國行使征稅權，來源國不得征稅。24 / 24