【正文】 序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平，因此 ， 并不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。 在運(yùn) 用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第七章 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿 10 （二）審計(jì)工作底稿的編制目的 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的： 、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審?jì)報告的基礎(chǔ) 。及時編制審計(jì)工作底稿有助于提 高審計(jì) 工作的質(zhì)量，便于在出具審計(jì)報告之前，對取得的審計(jì)證據(jù)和得出的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評價。 在會計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì)量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，審計(jì)工作底稿能夠提供證據(jù)，證明會計(jì)師事務(wù)所是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。此外，審計(jì)工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他注冊會計(jì)師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。例如，記錄對被審計(jì)單位本年各月收入與上一年度的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的情況，記錄對差異的分析等。在問題備忘錄中，注冊會計(jì)師通常記錄該事項(xiàng)或問題的基本情況、執(zhí)行的審計(jì)程序或具體審計(jì)步驟，以及得出的審 計(jì)結(jié)論。 核對表一般是指會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部使用的、 為便于核對某些特定審計(jì)工作或程序的完成情況的表格例如，特定項(xiàng)目（如財務(wù)報表列報）審計(jì)程序核對表、審計(jì)工作完成情況核對表等。 三、 編制審計(jì)工作底稿的 總體 要求 注冊會計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的 有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚地了解： (1)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍；（ 2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；（ 3）就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。 四、 審計(jì)工作底稿的 的格式 、要素和范圍 （ 一 ）確定審計(jì)工作底稿的格式、 要素 和范圍時應(yīng)考慮的因素 在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素 ： 。例如，注冊會計(jì)師編制的有關(guān)函證2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第七章 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿 11 程序的審計(jì)工作底稿（包括詢證函及回函、有關(guān)不符事項(xiàng)的分析等）和存貨監(jiān)盤程序的審計(jì)工作底稿（包括盤點(diǎn)表、注冊會計(jì)師對存貨的測試記錄等）在內(nèi)容、格式及范圍方面是不同的。識別和評估的重大風(fēng)險水平的不同可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。 。例如，運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣的方法選取樣本進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時，注冊會計(jì)師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及是否為關(guān)聯(lián)方欠款等因素 ,考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯報風(fēng)險，并運(yùn)用職業(yè)判斷在總體中選取樣本，并對作出職業(yè)判斷時的考 慮事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗洝? 。 。例如，某個函證的 回函表明存在不符事項(xiàng)，如果在實(shí)施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項(xiàng)并未構(gòu)成錯報，注冊會計(jì)師可能只在審計(jì)工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項(xiàng)的原因及影響。 ，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。此時注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)一步說明并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過程）及該事項(xiàng)的結(jié)論。使用的審計(jì)方法和工具可能影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。 考慮以上因素有助于注冊會計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。例如，細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩類審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙詴?jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。 下面分別對以上所述要素中的第（ 4） ～ （ 9）項(xiàng)進(jìn)行說明。 項(xiàng)目或事項(xiàng)的識別特征。記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識別特征可以實(shí)現(xiàn)多種目的。 識別特征是指被測試的項(xiàng)目或事項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。對某一個具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并重新執(zhí)行該測試。需要注意的是，在以日期或編號作為識別特征時，注冊會計(jì)師需要同時考慮被審計(jì)單位對訂購單編號的方式，例如，若被審計(jì)單位按年對訂購單依次編號，則識別特征是年的號；若被審計(jì) 單位僅以序列號進(jìn)行編號，則可以直接將該號碼作為識別特征 。 對于需要系統(tǒng)化抽樣的審計(jì)程序，注冊會計(jì)師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點(diǎn)及抽樣間隔來識別已選取的樣本，例如，若被審計(jì)單位對發(fā)運(yùn)單順序編號，測試的發(fā)運(yùn)單的識別特征可以是，對 4月 1日至 9月 30日的發(fā)運(yùn)臺賬，從第 12345號發(fā)運(yùn)單開始每隔 125號系統(tǒng)抽取發(fā)運(yùn)單 。 對于觀察程序，注冊會計(jì)師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點(diǎn)和時間作為識別特征。注 冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項(xiàng)的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點(diǎn)和參加人員。將這些分散在審計(jì)工作底稿中的有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄匯總在重大事項(xiàng)概要中，不僅可以幫助注冊會計(jì)師集中考慮重大事項(xiàng)對審計(jì)工作的影響，還便于審計(jì)工作的復(fù)核人員全面、快速地了解重大事項(xiàng)，從而提高復(fù)核工作的效率。因此本準(zhǔn)則第十四條第一款規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要 ，將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評價重大事項(xiàng)的影響。 。 上述情況包括但不限于注冊會計(jì)師針對該信息執(zhí)行的審計(jì)程序、項(xiàng)目組成員對某事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢 人員不同意見（如項(xiàng)目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。 但是，對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計(jì)師需要保留不正確的或被取代的資料。此外，對于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊會計(jì)師也無需保留這些初步的判斷意見。在記錄審計(jì)結(jié)論時需注意，在審計(jì)工作底稿中記錄的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)是否足以支持所得出的審計(jì)結(jié)論。以下是注冊會計(jì)師在審計(jì)工作底稿中列明標(biāo)識并說明其含義的例子，供參考。 ∧：縱加核對 ＜：橫加核對 B：與上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)核對一致 T：與原始憑證核對一致 G：與總分類賬核對一致 S：與明細(xì)賬核對一致 T/B：與試算平衡表核對一致 C：已發(fā)詢證函 C\：已收回詢證函 （六）索引號及編號 通常，審計(jì)工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關(guān)審計(jì)工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。例如，固定資產(chǎn)匯總表2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第七章 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿 14 的編號為 Cl，按類別列示的固定資產(chǎn)明細(xì)表的編號為 C11，以及列示單個固定資產(chǎn)原值及累計(jì)折舊的明細(xì)表編號，包括房屋建筑物（編號為 C11l）、機(jī)器設(shè)備（編號為 Cll2）、運(yùn)輸工具（編號為Cl13）及其他設(shè)備（編號為 C114）。 以下是不同審計(jì)工作底稿之間相互索引的例子，供參考。以下是從固定資產(chǎn)匯總表工作底稿（表 71）及固定資產(chǎn)明細(xì)表工作底稿（表 72）中節(jié)選的部分 ，以作相互索引的示范。 在需要項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員及復(fù)核的日期。 在實(shí)務(wù)中，如果若干頁的審計(jì)工作底稿記錄同一性質(zhì)的具體審計(jì)程序或事項(xiàng)，并且編制在同一個索引號中，此時可以僅在審計(jì)工作底稿的第一頁上記錄審計(jì)工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。 五 、審計(jì)工作底稿的歸檔 《會計(jì)師事務(wù) 所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號―業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》 和 《 中國 注冊會計(jì)師 審計(jì) 準(zhǔn)則第 1131號―審計(jì)工作底稿》 對 審計(jì)工作底稿 的 歸檔 作出了具體規(guī)定，涉及 歸檔工作 的性質(zhì)和期限、審計(jì) 工作底稿 保管期限等方面。由此，在審計(jì)報告日后將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作、不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論。 審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。 歸整審計(jì)檔案 時，有些 會計(jì)師事務(wù)所 將 審計(jì)檔案分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。 。例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。為保持資料的完整性以便滿 足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下的資料一般也需保留?？梢詤R總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案。 （ 二 ）審計(jì)工作底稿歸檔的期限 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的規(guī)定，及時將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案。 如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的 60天內(nèi)。 （三）審計(jì)工作底稿歸檔后的變動 審計(jì)工作底稿 的情形。注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿的情形主要有以下兩種： （ 1）注 冊會計(jì)師已實(shí)施了必要的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，但審計(jì)工作底稿的記錄不夠充分； （ 2）審計(jì)報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計(jì)師實(shí)施新的或追加審計(jì)程序，或?qū)е伦詴?jì)師得出新的結(jié)論。例如，注冊會計(jì)師在審計(jì)報告日后才獲知法院在審計(jì)報告日前已對被審計(jì)單位的訴訟、索賠事項(xiàng)作出最終判決結(jié)果。 審計(jì)工作底稿 時的記錄要求。 （四）審 計(jì)工作底稿的保存期限 會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報告日起，對審計(jì)工作底稿至少保存十年。值得注意的是，對于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案雖然包括以前年度獲取的資料（有可能是 10年以前），但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)。如果這些資料在某個審計(jì)期間被替換，被替換資料可以從被替換的年度起至少保存 10年。