【正文】 會計問題案例研討 23 （一）集團(tuán)公司年報審計業(yè)務(wù)承接 [案例 1] 華興集團(tuán)公司委托晉美會計師事務(wù)所對其 2023年度合并會計報表進(jìn)行審計 ， 華興集團(tuán)公司下屬的子公司有 58個， 分公司 6個 ， 孫公司 134個 。 2. 20家公司中 5家公司（ A、 B、 C、 D、 E公司） 資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤占集團(tuán)的 10％以上。其余的 12家公司屬于主業(yè)基本一致的公司，其累積在一起時，對集團(tuán)公司也具有重大影響。 20家公司聘請的其他會計師事務(wù)所的備案材料 ， 以了解其他注冊會計師的執(zhí) 業(yè)資格 、 獨(dú)立性、 專業(yè)勝任能力和審計資源等情況 。 ， 晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實(shí)施審計。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊會計師直接審計的集團(tuán)會計報表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的 50％以上。 ，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 如果對集團(tuán)會計報表直接審計的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作得到解決。 如果無法適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作 ， 集團(tuán)注冊會計師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托 。 28 ， 應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素 ？ (1)集團(tuán)注冊會計師直接審計的集團(tuán)會計報表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的 50％ 以上； (2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報的組成部分 ，以及這些組成部分的會計信息是否由其他注冊會計師審計； (3)集團(tuán)會計報表的復(fù)雜程度； (4)集團(tuán)注冊會計師對其他注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、 專業(yè)勝任能力 、 審計資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊會計師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局 、 組成部分管理當(dāng)局 、 組成部分的信息或其他注冊會計師 (包括審計工作底稿 )， 是否允許集團(tuán)注冊會計師在必要時對組成部分會計信息實(shí)施進(jìn)一步的審計； (6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊會計師審計組成部分會計信息的理念 。 一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的 50％以上 。 （ 3） 要求其他注冊會計師根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性實(shí)施審計 。 如根據(jù)集團(tuán)注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實(shí)施審計；針對特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計；針對重大風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲嫵绦?。 （ 6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。 30 [案例 2] 華興集團(tuán)公司委托晉美會計師事務(wù)所對其 2023年度集團(tuán)公司會計報表進(jìn)行審計 ， 華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有 8個 ， 控股子公司 10個 、 參股公司 12個 ， 分公司及其分支機(jī)構(gòu) 16個 。 晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩告訴華興集團(tuán)公司， 集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會計報表 （ 對分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來 ） 以及合并會計報表 ， 注冊會計師對集團(tuán)公司年報審計是對集團(tuán)公司的母公司以及合并會計報表發(fā)表意見的 。 31 [分析 ] ， 必須對外報送合并會計報表 ？ 《 企業(yè)會計制度 》 第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額的 50%以上 （ 不含 50%） ， 或雖然占該單位注冊資本總額不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的 ， 應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表 。 企業(yè)在編制合并會計報表時 ， 應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi) ， 并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn) 、 負(fù)債 、 收入 、 費(fèi)用 、 利潤等予以合并 。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會計報表 : (1)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)； (2)股票上市的企業(yè)； (3)需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)； (4)需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè) 。 32 項(xiàng)目 情況 處理方法 主體 匯總會計報表 總公司與分支機(jī)構(gòu) （ 分廠 、 分公司 、 分店 ） 之間 總公司和分支機(jī)構(gòu)往來帳項(xiàng)抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總 單一會計主體 ， 與法律主體相符 合并會計報表 母公司與占控股股權(quán) 50%以上 （不含 50%） ， 或雖然占控股股權(quán)不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間 合并會計報表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ,凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價差 、 少數(shù)股東權(quán)益 多會計主體組成的虛擬會計主體 ，不具有法律主體地位 33 ，不同審計階段特殊的審計考慮？ 不同審計階段 特殊考慮 審計預(yù)備調(diào)查階段 了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 審計實(shí)施階段 重點(diǎn)對合并會計報表的合并范圍及其變動情況 、 母子公司的會計政策 、 集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計 。 而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計報告的審計意見類型對合并會計報表審計意見的影響 。 本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司 2023年第三次臨時股東大會批準(zhǔn) ， 截止 2023年 12月 31日 ， 華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬元 。 鑒于交易的實(shí)質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再從 A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險 ， 亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 X公司系中外合資企業(yè) ， 外方甲占 24%， 外方乙占 %。 截至2023年 12月 31日止 ， X公司的董事長由 Y公司董事長兼總經(jīng)理 (亦是華興集團(tuán)公司副董事長 )王先生擔(dān)任 、 總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團(tuán)公司董事 )李先生擔(dān)任 、 副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事 、 財務(wù)負(fù)責(zé)人等高級管理人員亦由 Y公司推薦或委派 。 36 。 “ 合作經(jīng)營期滿財產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿 ， 應(yīng)依法進(jìn)行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 ，原因是華興集團(tuán)公司擁有 E公司 70%的表決權(quán)的股份，同時又擁有 F公司 25%有表決權(quán)的股份，而 E公司又擁有 F公司 30%的有表決權(quán)的股份。 38 ？ （ 1） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 。 以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志 。 （ 2） 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 。 主要表現(xiàn)在： 1） 通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股； 2） 根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財務(wù)決策； 3） 有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 4） 在董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán) 。 由此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司通過 Y公司間接控制 X中外合資企業(yè) ， 應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會計報表范圍內(nèi) 。 華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計控股 （ 25%+30%=55%） E公司 ， 納入合并范圍 （ 這與國際慣例不一致 ， 國際慣例是 70%*30%+25%=46%， 不能納入合并范圍 ） 。 不納入合并范圍 、 銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 這些兼并 、 轉(zhuǎn)讓 、 出售的款項(xiàng)均已交割完畢 ， 產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢 。 E公司 46%股權(quán)后 ， 對 E公司已無控制權(quán)， 不再將 E公司納入合并會計報表范圍內(nèi) 。 41 [分析與討論 ] ， 應(yīng)當(dāng)如何在合并會計報表中體現(xiàn) ？ 根據(jù)財會 [2023]18關(guān)于印發(fā) 《 關(guān)于執(zhí)行 〈 企業(yè)會計制度 〉 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 》 的規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、 購買子公司 ,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時 ,不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 。 對于報告期內(nèi)購進(jìn)的子公司 ， 年末編制合并報表時 ， 應(yīng)將其納入合并范圍 ， 即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù) ， 購買日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對于報告期內(nèi)出售的子公司 ， 年末編制合并報表時 ， 不應(yīng)再將其納入合并范圍 ， 也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù) ， 但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。 （ 3）在會計報表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。 編制合并抵消分錄時不再補(bǔ)提上年末計提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額 ， 由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤 。 ， 與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映 ？ 如何反映 ？ 與新增子公司購并前發(fā)生的交易 ， 在編制購并當(dāng)年合并報表時不用作抵銷處理。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映 ？ 如何反映 ？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。 44 三、母子公司會計政策不一致的合并 [案例 5] 注冊會計師李浩在審計華興集團(tuán)公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 在香港的一個控股子公司 A的會計政策與母公司不一致 ， 華興公司先將 A公司的法定會計報表按照母公司執(zhí)行的會計制度 （《 企業(yè)會計制度 》） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報表作為進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報表的基礎(chǔ) 。 45 [分析與討論 ] ， 合并會計報表應(yīng)當(dāng)如何編制 ？ 按財會 [2023]10號 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （