【正文】 險x控制風險 在設定的審計風險水平下，固有風險及控制風險評估結(jié)果對注冊會計師可承受的檢查風險水平的影響如圖3所示： 圖3注冊會計師對固有風險的評估注冊會計師對控制風險的評估高中低注冊會計師可接受的檢查風險高最低較低中等中較低中等較高低中等較高最高上表說明，檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在反比關系。相反，如果被審計單位固有風險較低而內(nèi)部控制亦能有效地運作，固有風險和控制風險的綜合水平會較低(即分母較小)，在設定的可接受審計風險水平下，注冊會計師可承受的檢查風險可以較高，即注冊會計師可減少實質(zhì)性測試的范圍。(2) 評價審計風險需注意事項 注冊會計師在評價被審計單位的審計風險時，需特別注意下列事項： (a) 風險量化問題 許多注冊會計師認為獨立審計具體準則應提供具體的風險量化指引或方法(即在甚么情況下，固有風險須定為高？在甚么情況下，控制風險須定為低？)；獨立審計準則沒有提供這些風險量化指引的主要原因是：––評價審計風險各組成元素(即固有風險，控制風險和檢查風險)的風險水平時需考慮的因素太多，根本不可能列出所有情況的操作方法，尤其是風險往往是眾多因素相互影響的結(jié)果。–– 過于具體的準則或指引將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。切勿以劃一的風險量化公式計算風險水平。在作出這個決定時，注冊會計師需注意兩點：n 對于被評為高風險的審計項目，注冊會計師不一定要拒絕接受聘約，問題是該風險程度的水平是否高至不可控制或不可接受；若注冊會計師能透過實施的相應審計程序?qū)徲嬶L險降至可接受水平，則該聘約應可被接受。主要原因是固有風險是計風險中最重要的組成部份，而影響固有風險的主要因素如管理層誠信亦同時對被審計單位的控制風險水平有重大影響。但由于審計風險會隨社會整體經(jīng)濟的轉(zhuǎn)形、被審計單位所在行業(yè)營運環(huán)境的變化及企業(yè)內(nèi)部結(jié)構改變而不斷轉(zhuǎn)變，故注冊會計師必需對首次聘約及持續(xù)聘約的審計風險評價同時予以重視。原因是固有風險主要反映被審計單位管理層的誠信及企業(yè)的營業(yè)風險；而注冊會計師面臨訴訟及賠償?shù)膫€案主要涉及管理層欺詐行為及被審計單位經(jīng)營失敗而需進行清盤，上述兩個面臨訴訟的成因正是評價固有風險需考慮的因素。事實上，對管理層誠信的評價為注冊會計師考慮是否接受審計聘約最關鍵的因素。因此，注冊會計師對固有風險的評價結(jié)果一般對整體審計風險有極其重要的影響。錯誤主要包括：n 原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤n 對事實的疏忽和誤解n 對會計政策的誤用舞弊主要包括：n 偽造、變造記錄或憑證n 侵占資產(chǎn)n 隱瞞或冊除交易或事項n 記錄虛假的交易或事項n 蓄意使用不當?shù)臅嬚唢@而易見，錯誤是指一些非蓄意引致會計報表錯報或漏報的行為；而舞弊是指一些蓄意引致會計報表錯報或漏報的行為。注冊會計師要對財務報表的真實性及公允性發(fā)表審計意見，必須要了解企業(yè)的營運策略及企業(yè)存在的風險，確定該等風險是否引致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營及會計報表出現(xiàn)錯報或漏報的情況。ii)被審計單位的營業(yè)風險；以下部分將討論注冊會計師在作出上述有關評價時需考慮的因素。 (a) 主要股東及管理層的誠信和聲譽高風險水平指示： 誠信和聲譽不佳低風險水平指示： 誠信和聲譽良好編制真實、公允的會計報表是企業(yè)管理層的責任；而注冊會計師在整個審計過程中搜集證據(jù)時都需要依賴管理層提供數(shù)據(jù)及各項聲明；若管理層誠信出現(xiàn)問題，蓄意隱瞞或虛報財務數(shù)據(jù)及憑據(jù)以達到某一目的，是會直接影響財務報表的真實程度；同時，由于設計企業(yè)內(nèi)部控制是由管理層負責，而內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效地運作也是要依賴管理層對內(nèi)部控制及財務數(shù)據(jù)的真實性所持有的態(tài)度，故評價管理層的誠信是固有風險評價中最重要的一環(huán)。香港廣南集團部分前管理層人員誠信出現(xiàn)問題，編造虛假交易，并偽造文件，導致其截至一九九七年十二月三十一日止的財務報表存在虛假盈利，并需于一九九大八年作出大量撥備，便是這方面最的好例子。假如上述公司已是我們的客戶，我們便需提高該公司的固有風險。香港百富勤的倒閉是一個最好的例子。另外，處事一般不考慮風險的管理層作出違規(guī)及違法的行為的可能性比穩(wěn)健保守的管理層較高，增加被審計單位的固有風險。同時，若企業(yè)未能在策略上或架構上就行業(yè)的有關變化作出及時的調(diào)整，會直接影響企業(yè)的營運表現(xiàn)及持續(xù)經(jīng)營能力。根據(jù)獨立審計具體準則第21號[了解被審計單位情況]，上述因行業(yè)變化而為企業(yè)帶來不穩(wěn)定或不明朗的因素可包括：n 市場供求與競爭；n 經(jīng)營的周期性或季節(jié)性；n 產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化；n 經(jīng)營風險；n 行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；n 行業(yè)的關鍵指針及統(tǒng)計數(shù)據(jù)；n 環(huán)保要求及問題；n 行業(yè)適用的法規(guī)；n 行業(yè)特定會計慣例及問題；及n 行業(yè)其它特殊慣例。 近年國內(nèi)流動電話的發(fā)展使尋呼業(yè)務大受影響。 某公司的競爭對手研究出一種節(jié)省成本的生產(chǎn)新技術，因此，某公司的未來銷售收入及利潤可能會出現(xiàn)大幅下降而影響其持續(xù)經(jīng)營能力。 某公司所在行業(yè)的競爭對手已開始透過互聯(lián)網(wǎng)推銷其產(chǎn)品或進行電子商貿(mào)交易，但該公司仍未有意發(fā)展互相網(wǎng)業(yè)務，可能使公司未來收入及利潤大幅下降。 隨著上市公司須于今年執(zhí)行《企業(yè)會計準則____非貨幣性交易》，某上市公司因為經(jīng)常與其母公司及附屬公司發(fā)生大量非貨幣性交易而需符合新會計準則的要求；由于公司的財會人員對新的會計準則沒有充分理解，所以未能按新的會計準則的規(guī)定處理有關交易。由于上述種種情況均為公司帶來不穩(wěn)定因素，我們應提高這些公司的固有風險。企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量和違返監(jiān)管機構規(guī)則的記錄等；若被審計單位經(jīng)常因產(chǎn)品質(zhì)量問題而需作出賠償或需于市場收回其生產(chǎn)的產(chǎn)品(如早年Dreyer雪糕，因生產(chǎn)過程出現(xiàn)問題引致其產(chǎn)品變壞而需于全球各地收回部分Dreyer雪糕的產(chǎn)品)，或被審計單位經(jīng)常違返監(jiān)管機構的管制條例(于證券業(yè)最為普遍)，這不但對企業(yè)業(yè)務聲譽有所影響，注冊會計師在審核有關會計報表時還需考慮該等事項對某些會計科目，如營業(yè)收入、存貨、應收帳款，索償準備等及整體財務報表披露的影響。因此，若企業(yè)在業(yè)務上的聲譽不佳，其固有風險亦會相對增加。 (e) 外部債務高風險水平指示： 現(xiàn)在或預計存在大量債務低風險水平指示： 現(xiàn)在或預計均無被審計單位的債務狀況會直接影響其持續(xù)經(jīng)營能力。早年香港多間日資百貨公司如八佰伴就是因為上述原因而倒閉。另外，注冊會計師不單要考慮企業(yè)現(xiàn)有的負債，還需留意企業(yè)是否存在或有負債，例如：企業(yè)有否為其它單位作出擔保、保證或資產(chǎn)抵押，以評價該等或有負債在日后會否為企業(yè)帶來額外的債務而影響企業(yè)的營運。事實上，接受首次聘約之前；新被委托的注冊會計師應向前任注冊會計師了解其辭聘原因。另外，對于國際性的會計師事務所拒絕接受持續(xù)聘約的企業(yè)，被審計單位的固有風險也相對較高。許多新興行業(yè)冒起，也有舊有產(chǎn)品沒落。在實上，管理層的經(jīng)驗及知識水平乃很多跨國企業(yè)成敗的關鍵因素。Sir Colin Marshall于一九八七年成功將陷入破產(chǎn)邊緣的英國航空公司私營化，成為當時全球最賺錢的航空公司之一，于截至一九九六年三月三十一日止會計年度(Sir Colin Marlin離任前)，British Airway的盈利達4億7仟萬英磅。在這情況下，我們便需提高該公司的固有風險。同時，權力過于下放會增加子公司或分公司管理層為掩飾其所作出的錯誤決策或舞弊行為而虛報子公司的財務狀況的可能性。 (i) 管理人員(包括高級會計人員)在審計期間的變動高風險水平指示： 管理人員變動頻繁低風險水平指示： 管理人員變動不大一個穩(wěn)定的管理層是企業(yè)成功的主要因素之一。因此，我們不會預期一間管理人員變動性大的企業(yè)的業(yè)績會在短時期內(nèi)得到較大的增長或改善；相反，在管理人員及財會人員轉(zhuǎn)變的交接期間，往往因為監(jiān)控松懈而出現(xiàn)很多重大錯誤。另外，管理人員或會計人員的離職可能是因為拒絕接受高級管理層、股東或董事局對企業(yè)資產(chǎn)進行欺詐行為或財務報表作出虛報行為的要求，反映股東或董事局的道德及誠信出現(xiàn)問題；或者是因為管理人員作出舞弊行為后，為避免法律責任而辭職。 (j) 相對于行業(yè)的企業(yè)盈利水平高風險水平指示： 盈利不高，或與行業(yè)平均水平不一致(高或低)低風險水平指示： 盈利適當，與行業(yè)平均水平一致若企業(yè)的盈利低于同業(yè)競爭對手，間接反映出該企業(yè)的經(jīng)營能力出現(xiàn)問題，同時也會增加管理層的盈利壓力，可能引致管理層作出違規(guī)行為。廣南集團于一九九四年上市，雖然企業(yè)的規(guī)模在上市后不斷發(fā)展，并成為一家經(jīng)營多項業(yè)務的綜合企業(yè)，但大部分業(yè)務利潤不高，且低于其它競爭對手的盈利水平，如超級市場業(yè)務就遠低于其競爭對手的利潤；最后，由于企業(yè)的經(jīng)營及管理出現(xiàn)問題，引致負債嚴重而需面臨重組。 (k) 經(jīng)營結(jié)果對匯率、息率或油價變動的敏感性高風險水平指示： 相對敏感低風險水平指示： 相對不敏感若企業(yè)的投資價值或營運結(jié)果容易受匯率、息率或油價的波動而遭受重大影響，該企業(yè)的固有風險相比其它企業(yè)為高。 (l) 重于實現(xiàn)盈利計劃或其它營運指標高風險水平指示： 重實現(xiàn)盈利計劃低風險水平指示： 不重實現(xiàn)盈利計劃實現(xiàn)盈利計劃的壓力主要源自董事局、股東或監(jiān)管機構對企業(yè)營運或經(jīng)營成果的要求，例如：n 董事局要求公司銷售額每年必須增長20%以上。n 某上市公司已經(jīng)連續(xù)兩年錄得虧損(對于已經(jīng)連續(xù)三年虧損的上市公司，中國證券監(jiān)督委員會可暫停其股票上市)。為達到上述目標或規(guī)定，管理層可能采取不符常規(guī)的手段。另外，管理人員可能為了達到上述指標而在制定或執(zhí)行日常營運政策時忽略風險。因此，若發(fā)現(xiàn)于某一審計年度管理人員需實現(xiàn)某些盈利計劃或其它營運指標，特別是當這些盈利或營運指標高于企業(yè)以往年度的實際表現(xiàn)時，注冊會計師需提高企業(yè)的固有風險。n 市場投資者依靠財務報表作出投資決定，涉及金額龐大；若因財務報表的真實性出現(xiàn)問題而導致其作出錯誤的投資決定，不管這些問題是否由于注冊會計師的專業(yè)疏忽所引致，投資者一般會將所有責任歸究于注冊會計師，增加注冊會計師面臨訴訟的可能性。 (n) 與客戶的業(yè)務關系高風險水平指示： 首次聘約低風險水平指示： 常年聘約由于對委托單位的背景數(shù)據(jù)、管理層誠信、內(nèi)部控制及帳目情況未有透徹了解，首次聘約較常年聘約的固有風險為高。對于一般企業(yè)而言，這些賬戶包括四項減值準備(即壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資跌價準備)。然而，假如大部分應收貸款均為有足夠扺押的貸款，則有關其可收回程度的風險便會大幅下降。上述交易類別及互聯(lián)網(wǎng)公司的審風險將會在第六節(jié)中再作詳細介紹。從事珠寶零售行業(yè)的客戶便是其中一個例子。這是因為企業(yè)的會計人員往往未能充分理解或掌握新會計準則的要求，所以在執(zhí)行新會計準則時，出現(xiàn)錯報情況。 (r) 在會計期間內(nèi)，尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常及復雜交易高風險水平指示： 存在這類交易低風險水平指示： 沒有這類交易這些臨近會計期末發(fā)生的異常及復雜交易很可能為了下列目的而發(fā)生的：n 通過年末資產(chǎn)重組，使公司轉(zhuǎn)虧為盈或增加盈利，從而符合有關法規(guī)的要求。上市公司一般將新購子公司的全年業(yè)績合并到上市公司的合并會計報表中，這樣上市公司不但可轉(zhuǎn)虧為盈，同時還可避免其股票因兩年連續(xù)虧損而遭受「特別處理」。例如： 某公司在資產(chǎn)負債表日以前出售的大量物資在資產(chǎn)負債表日后被退回。 (s) 上年度會計報表存在重大錯誤或漏報高風險水平指示： 出具有保留意見的上年度會計報表低風險水平指示： 出具無保留意見的上年度會計報表假如注冊會計師對被審計單位的上年度會計報表出具有保留意見的審計報告，注冊會計師須關注出具保留意見的原因，提高企業(yè)的固有風險。(3) 評價固有風險時實施的程序 上一環(huán)節(jié)已跟大家研究評價固有風險時需考慮的因素，至于注冊會計師應如何有系統(tǒng)及有效地研究上述因素，以評價被審計單位的固有風險水平(即評價因錯誤與舞弊而導致會計報表存在錯報或漏報及評價被審計單位的營業(yè)風險)，將會在以下部分為大家介紹。所 在 行 業(yè) 的 營 運 環(huán) 境 研 究 客 戶 的 營 運 環(huán) 境 及 狀 況整 體 經(jīng) 濟 環(huán) 境 企 業(yè) 的 營 運 情 況 步 驟 一 對 財 務 報 表 進 行 分 析 性 復 核 程 序 跟 以 前 年 度 比 較 跟 注 冊 會 計 師 預 測 的 數(shù) 據(jù) 比 較 跟 被 審 計 單 位 的 財 務 預 算 或 預 測 比 較 跟 所 在 行 業(yè) 平 均 指 標 比 較 步 驟 二 詢 問 企 業(yè) 管 理 層 第 三 階 段 分 析 性 復 核 結(jié) 果 的 合 理 性 企 業(yè) 的 營 運 環(huán) 境 變 化 對 財 務 報 表 皂 影 響 (a) 研究企業(yè)的營運環(huán)境及狀況研究企業(yè)的營運環(huán)境及狀況是評價固有風險的第一個步驟；如上文所述，固有風險的評價主要集中以下兩部份；i)錯誤與舞弊及ii)客戶的營業(yè)風險；分析性復核程序可幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊(以下會再作討論)，而研究客戶的營運環(huán)境可幫助注冊會計師認識被審計單位存在的營業(yè)風險及其營運環(huán)境的變化對財務報表的預計影響。以下部分將為大家介紹應如何有系統(tǒng)及有效地分析上述三方面的固有風險。以下將為大家簡單介紹其中一個較為普遍采用的分析方法(SWOT分析)。采用SWOT分析，注冊會計師可加深了解外在環(huán)境因素及內(nèi)部營運變化對企業(yè)的影響，從而有效地評估企業(yè)的固有風險。客戶服務小組(包括審計部門)人員可以在討論審計策略會議中進行SWOT分析，在討論過程中，每一組員須在沒有任何思考限制的情況下，提出自己的觀點。除了首年的應聘外，以后每年只需更新