【正文】 子公司采用的會(huì)計(jì)政策（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣（四）對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算上述四點(diǎn)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的基本前提條件，但在實(shí)際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的其他詳實(shí)資料，這些資料起碼包括：１、子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理方法；２、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；３、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；４、子公司利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；５、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需的其他資料。絕大多數(shù)國(guó)家在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而確定的。一、應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在我國(guó)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍具體包括：１、母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體包括：（１）直接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。（３）直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過(guò)與子公司合計(jì)擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司35％的股份加上乙公司擁有丙公司30％的股份，合計(jì)共擁有65％的權(quán)益性資本，所以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中采用的是這種計(jì)算方法。這時(shí)，子公司處在母公司的直接控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事實(shí)上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分。２、母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司通過(guò)直接和間接方式，雖然沒(méi)有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過(guò)其它方法對(duì)被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些能夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會(huì)上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂啤＿@種情況是指，母公司能夠通過(guò)任免董事會(huì)的成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。這種情況是指，母公司能夠控制董事會(huì)等權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。對(duì)于這些子公司，在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不將其包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：１、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，母公司對(duì)這類子公司的控制權(quán)受到了限制。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。３、已宣告破產(chǎn)的子公司。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。４、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。在這種情況下，母公司對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時(shí)性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，所以，該子公司不必納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，所以，母公司也只承擔(dān)對(duì)子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來(lái)調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。第三節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的13條原則?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整作出了若干具體規(guī)定。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基本原則和要求包括客觀性、完整性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性。由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是反映每一個(gè)實(shí)行獨(dú)立核算的法律主體和會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟(jì)主體——企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表除需遵循會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循以下特殊原則。由于企業(yè)集團(tuán)并不是獨(dú)立的法律實(shí)體和會(huì)計(jì)實(shí)體，它本身不單獨(dú)設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來(lái)編制，又由于企業(yè)集團(tuán)所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個(gè)子公司的賬簿資料編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表難以操作，這樣，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最可行的方法，也是國(guó)際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來(lái)完成。既然合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等情況的，那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。例如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來(lái)款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位和個(gè)人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。按照一體性原則的要求，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)，通過(guò)編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項(xiàng)目的合并數(shù)。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)往往跨越不同行業(yè)界限，有時(shí)母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)甚至相差很大。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，特別要強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。此外，企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多，有些對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響，有些則影響不大。例如，企業(yè)集團(tuán)中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價(jià)值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個(gè)成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購(gòu)買方固定資產(chǎn)原值中和當(dāng)年計(jì)提的折舊中含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一般運(yùn)用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特殊的方法。合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表的工作底稿均在一張工作底稿中完成。其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。 …… 少數(shù)股東權(quán)益 合并工作底稿的編制程序如下：１、將母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿。３、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。４、計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出資產(chǎn)類各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的負(fù)債類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出負(fù)債類各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的合并數(shù)額。對(duì)于利潤(rùn)表，根據(jù)母公司和子公司個(gè)別利潤(rùn)表收入各項(xiàng)目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)收入和利潤(rùn)項(xiàng)目的合并數(shù)；根據(jù)個(gè)別利潤(rùn)表成本費(fèi)用各項(xiàng)目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)成本與費(fèi)用各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤(rùn)表收入、成本和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出凈利潤(rùn)合并數(shù)額。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過(guò)入各合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表。第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司常常在會(huì)計(jì)年度中間取得對(duì)子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是很困難的。人們所說(shuō)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表。也就是說(shuō)，被購(gòu)并的子公司在購(gòu)買日后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能包括在企業(yè)集團(tuán)購(gòu)并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。它將母公司取得對(duì)于公司的控制權(quán)視同母公司購(gòu)買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購(gòu)買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購(gòu)買成本（公允市價(jià)）計(jì)價(jià)。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目直接抵消，不存在合并價(jià)差問(wèn)題。請(qǐng)看例題：例31 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購(gòu)買。在評(píng)估確認(rèn)Q公司資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購(gòu)價(jià)為1000000元，由P公司以銀行存款支付，同時(shí)，P公司還支付了注冊(cè)登記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì)21750元。由于Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立的法人實(shí)體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成的企業(yè)集團(tuán)的母公司，Q公司成為P公司的子公司。記錄合并業(yè)務(wù)后，P公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表3——3所示。（這是因?yàn)閷?duì)Q公司而言，其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額，并不會(huì)因控股合并行為的發(fā)生而變動(dòng)，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來(lái)的一個(gè)或若干個(gè)投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公司持有。但是，將P、Q公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了761500元。但是將P、Q公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資增加了1021750元。從表32可以看出，購(gòu)并日Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為761500元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900000元（1367500467500）。）由于P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1021750元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元(賬面價(jià)值)，兩者相差260250元。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤(rùn)P公司收購(gòu)Q公司產(chǎn)生的260250元的合并價(jià)差中，其中121750元為P公司對(duì)Q公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）的差額，即商譽(yù)；另138500元為Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）與賬面價(jià)值（761500元）的差額。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本（或購(gòu)買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額即商譽(yù)；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，對(duì)于這兩項(xiàng)差額如何進(jìn)行處理，是購(gòu)并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，也是各國(guó)現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議的問(wèn)題。我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表（對(duì)于非全資子公司的合并價(jià)差的處理）。嚴(yán)格地說(shuō)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，是各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的增值所形成的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，以便如實(shí)計(jì)算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)價(jià)值、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤(rùn)率等反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的指標(biāo)。因此，按照國(guó)際慣例，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都主張攤銷合并價(jià)差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值至公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。這種處理方法雖然需要將合并價(jià)差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制比較復(fù)雜。（3）將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和有價(jià)證券交易的發(fā)展，歷史成本原則受到嚴(yán)重沖擊，更多的學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保留了原來(lái)的法人資格，但它已經(jīng)是企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)，并在母公司的控制下開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，執(zhí)行母公司制定的會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，而且母公司為了取得對(duì)子公司的控制權(quán)付出了代價(jià)。采用下推會(huì)計(jì)的理論和方法時(shí)，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接按公允價(jià)值調(diào)整子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在子公司賬簿上同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中指出，對(duì)全資子公司合并價(jià)差的處理采用這種方法。P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3－4所示。 1021750750000合并價(jià)差 260250固定資產(chǎn)原價(jià)38000009000004700000 4700000減：累計(jì)折舊800000150000950000 950000固定資產(chǎn)凈值300000075000037500