【正文】 增”改革推廣至全國，自2013年8月1日開始，對全國范圍內(nèi)的各省市，全面執(zhí)行已經(jīng)試點過的交通運輸及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，以避免稅收政策的洼地效應(yīng)，同時，可以保證增值稅抵扣鏈條的完整性。在“營改增”這一政策將于2015年逐步完成的大背景下，我國的房地產(chǎn)行業(yè)也終將迎來增值稅的具體實施，作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，其稅務(wù)環(huán)境面臨著重大的變化。本輪稅制改革，將對我國經(jīng)濟發(fā)展方式由粗放型轉(zhuǎn)變?yōu)楣?jié)約型，由“大而全”及“小而全”向?qū)I(yè)化方向發(fā)展有重大的推動作用，促使我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)在倒逼中更進一步的優(yōu)化發(fā)展。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也正是這類企業(yè)的典型代表，尤其是目前有大量的存量房及投資性房地產(chǎn)企業(yè)更是如此?！盃I改增”對服務(wù)業(yè)的發(fā)展有著不言而喻的作用，在我國稅制改革中，先是在實體經(jīng)濟中開展“營改增”改革，目前虛擬經(jīng)濟正逐步納入試點改革。 文獻綜述 國外文獻綜述在世界范圍內(nèi)，各個國家在實施增值稅的改革過程中，都會結(jié)合本國國情，尋找符合本國發(fā)展的對策，并在較短的時間內(nèi)，完成增值稅的改革，同時，這些政策都已經(jīng)在很久之前業(yè)已結(jié)束，因此有關(guān)增值稅的改革方面的文獻，現(xiàn)階段國外的研究還比較少，大多數(shù)文獻也多側(cè)重在研究增值稅的理論知識以及對增值稅開展后的實踐經(jīng)驗總結(jié)方面。（1973）認為，在世界各國，尤其是廣大發(fā)展中的國家，有很多企業(yè)零售規(guī)模很小但是數(shù)量卻很多的情況，在稅制的執(zhí)行過程中，零售稅相對來說，管理上難度比較大，然而，增值稅卻可以在購入商品和勞務(wù)的時候，扣除該部分的進項稅，同時，發(fā)票抵扣使得增值稅有其獨特的稅制特點，使得它在世界范圍內(nèi)風靡，相比較一般零售稅，增值稅的優(yōu)勢更加明顯。這是由于增值稅具有稅收中性的特點，企業(yè)不會因為額外的生產(chǎn)而付出超額的稅款，對于生產(chǎn)者和下游企業(yè)來說，其鏈條抵扣的效應(yīng)，不會對企業(yè)的生產(chǎn)決策產(chǎn)生負面的影響?！禣ECD國際增值稅/商品與服務(wù)稅指引》（2013）中指出，增值稅的核心設(shè)計特點是階段性征收，增值稅是對產(chǎn)品各階段“增值”部分的征稅。增值稅的中心特征是企業(yè)不必承擔稅負，發(fā)票抵扣的機制能減輕企業(yè)在取得商品、服務(wù)或者無形資產(chǎn)過程中承擔的增值稅納稅義務(wù)，目前國際上，大多數(shù)國家在采用增值稅制度的時候，相應(yīng)都會搭配實行增值稅的發(fā)票抵扣制度。該指引旨在解決國際貿(mào)易中由于稅務(wù)申報不一致所引起的稅收的不確定性以及雙重征收和非故意的稅收征漏風險。安體富（1995）認為：由于增值稅其獨特的稅收中性特性，使得在商品的交易和流通過程中，企業(yè)不會額外的多繳納稅款，避免承擔額外的稅收負擔，對市場機制的效應(yīng)無影響，同時，征收增值稅有助于促進企業(yè)間平等競爭，有助于在不同企業(yè)間、國內(nèi)外企業(yè)間以及國際和國內(nèi)貿(mào)易間保持中性和公平。由于兩稅并存中，存在重復(fù)性征稅的問題，會導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展的扭曲，不利于我國企業(yè)參與國際競爭，給企業(yè)繳稅和稅務(wù)機關(guān)征稅都帶來大量的困擾，不符合稅收效率的原則，對公平競爭的市場環(huán)境營造也是一種制約，只有消除兩種稅種并存的局面，僅保留增值稅才會避免該劣勢。根據(jù)計算結(jié)果，他們推算出：服務(wù)業(yè)企業(yè)，當前所繳納的營業(yè)稅如果折算成增值稅的話, % ,要多于我國目前增值稅的標準稅率，即17 %。馬昕（2011）認為，高新技術(shù)企業(yè)在增值稅改革后，因為研發(fā)支出的變化，其在增值稅改革后，降低了企業(yè)的實際稅負，從而提高了企業(yè)的利潤，使企業(yè)盈利能力有了提升，為企業(yè)的長遠發(fā)展奠定基礎(chǔ)，有助于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的升級優(yōu)化?，F(xiàn)行營業(yè)稅由于實行的是5%至20%的差別稅率，針對不同行業(yè)所適用的稅率明顯不同，這從根本上導(dǎo)致稅負不公平。甘啟裕(2011)通過對交通運輸企業(yè)的數(shù)據(jù)分析，認為：交通運輸行業(yè)雖然征收的是3%的營業(yè)稅稅率，但是由于其不能抵扣購進的商品及勞務(wù)的進行稅額，%，若是征收增值稅，將會明顯降低企業(yè)的實際稅負。中國的市場經(jīng)濟處于不斷完善的過程中，需要財稅體制的進一步支持，但是，現(xiàn)行的稅制中，營業(yè)稅的劣勢越來越突出，對市場經(jīng)濟行為造成扭曲效應(yīng)。（3）對“營改增”可行性的研究我國稅收管理體制的改革研究課題組（2009）指出“營改增”對稅收管理權(quán)限調(diào)整方面的可行性問題。但從保證地方稅收征管權(quán)利的角度來講，即使營業(yè)稅取消，地稅部門仍有存在的必要。龔輝文（2010）對“營改增”后，怎樣協(xié)調(diào)國稅與地稅的征管范圍及征管比例進行了分析，他主要運用的方法是：假設(shè)目前營業(yè)稅所征收的九個科目，已經(jīng)完全轉(zhuǎn)換為增值稅的征收對象，并納入增值稅的征收范圍，對其中各個項目的稅率及如何征收等進行了初步的研究分析。同時也考慮了，現(xiàn)行增值稅由于稅率的局限性，建議對擴圍后新納入的征收增值稅的行業(yè)采取差別的增值稅稅率，平衡其稅負，在過渡期間可以給予適當?shù)恼邇?yōu)惠，保證稅改的平穩(wěn)過渡。對于交通運輸業(yè)，由于購進的設(shè)備價值高，有些年份會導(dǎo)致無稅可征的現(xiàn)象，但有些年份會大比率的繳稅。杜歡（2012）通過假設(shè)營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅，對上市公司行業(yè)流轉(zhuǎn)稅額、營業(yè)利潤、凈利潤和財務(wù)指標的分析，得出結(jié)論：“營改增”對建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和交通運輸業(yè)而言，會降低其稅負。與此同時，交通運輸業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”后的凈利潤水平也有所提高，盈利能力和收益率都有明顯提升。羅春（2012）分析了“營改增”對交通運輸行業(yè)的影響，通過對目前在上海已經(jīng)開展“營改增”試點的東方航空公司的分析，認為：“營改增”對增值稅抵扣鏈條進一步優(yōu)化，以及避免重復(fù)性征稅都有明顯的作用，在試點地區(qū)已經(jīng)取得很大的進展，是財稅體制改革的又一重大突破?！盃I改增”后，積極應(yīng)對稅務(wù)環(huán)境的變化，為試點地區(qū)企業(yè)的進一步發(fā)展帶來契機。 研究框架和研究方法 研究框架 第一部分作為導(dǎo)論，通過介紹“營改增”執(zhí)行的政策背景，結(jié)合相關(guān)文獻綜述和法律法規(guī)，來進一步闡明對房地產(chǎn)行業(yè)的“營改增”施行政策進行研究的必要性及重要性；第二部分主要對“營改增”中涉及的稅種進行系統(tǒng)的分析，從理論層面對具體稅種進行剖析，分析“營改增”的必要性及意義，同時也對目前“營改增”的執(zhí)行情況和部署做了基本的介紹；第三部分從房地產(chǎn)行業(yè)與稅收的相關(guān)性角度進行分析，從稅種、稅負和本次稅制改革方面分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的綜合影響，并對其影響程度也進行了一定的分析；同時也分析了“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的稅負影響，著重分析上游下游企業(yè)在執(zhí)行“營改增”后對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響和轉(zhuǎn)嫁情況；第四部分主要是根據(jù)萬科2013年報中公布的財務(wù)數(shù)據(jù)，測算 “營改增”后萬科的稅負及利潤變動情況，通過分析對比，以具有很高代表性的企業(yè)分析為例，嘗試總結(jié)“營改增”對整個房地產(chǎn)企業(yè)的共性方面的影響；第五部分，通過前文的綜合分析，總結(jié)筆者的觀點，提出“營改增”進程中房地產(chǎn)行業(yè)面對稅務(wù)環(huán)境變化應(yīng)采取措施的建議，同時對“營改增”在房地產(chǎn)行業(yè)的執(zhí)行與推進過程中需要注意的問題，給予了一定的建議。主要有：（1）文獻研究法。（2）對比分析法。第2章 研究相關(guān)的理論 “營改增”的內(nèi)涵 增值稅的相關(guān)概念總的來說，增值稅是指對我國境內(nèi)單位和個人出售商品和提供應(yīng)稅勞務(wù)的增值額所征收的一種稅，它可以抵扣前期為了商品銷售或者為了提供該勞務(wù)而購進的其他商品或者服務(wù)而發(fā)生的增值稅進項稅稅額。如果在商品每個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都全額征收的話，無疑會產(chǎn)生大量的重復(fù)性征稅，同時，這也有悖于稅收公平原則，會讓加工環(huán)節(jié)的且處于鏈條末端的企業(yè)稅負越來越重，這樣也很不利于社會專業(yè)分工化，也是對“小而全”模式的一直變相鼓勵?，F(xiàn)階段，我國的流轉(zhuǎn)稅稅制中最大的稅種就是增值稅，在2009年后，我國取消了生產(chǎn)性增值稅，開始對企業(yè)外購的固定資產(chǎn)也可以一次性全額抵扣，實行的是消費性增值稅。作為流轉(zhuǎn)稅中第一大稅種，增值稅實行的是價外稅的制度，它很好體現(xiàn)了稅負的轉(zhuǎn)嫁性，稅收最終都由消費者承擔，這同時也為增值稅實行稅款抵扣制度奠定了良好的基礎(chǔ)。如果當期為了生產(chǎn)經(jīng)營活動所購進的商品及服務(wù)的增值稅進項稅額，大于當期因商品銷售和提供勞務(wù)所產(chǎn)生的增值稅銷項稅額，其差額還可以順延于下期繼續(xù)抵扣。 營業(yè)稅的相關(guān)概念簡單來說，營業(yè)稅是指在我國境內(nèi)的單位和個人，對其提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓所擁有的不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)，就其所取得的收入而征收的一種稅。營業(yè)稅具有征稅范圍廣，稅源普遍以及按行業(yè)設(shè)計稅目稅率等特點。：包括建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、銷售不動產(chǎn)等九項應(yīng)征收營業(yè)稅的科目。營業(yè)稅是針對部分行業(yè)及特定行為而設(shè)置的一種稅種，對其發(fā)生的銷售收入征收營業(yè)稅，并且其所發(fā)生的成本不可以抵扣。房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)和提供其他應(yīng)稅服務(wù)，其計算公式為：應(yīng)交營業(yè)稅=營業(yè)額*營業(yè)稅稅率。若是當年發(fā)生虧損，實際上是可以不繳納企業(yè)所得稅的。我國企業(yè)所得稅的特點主要是：計稅較為復(fù)雜；征稅以“量能負擔”為原則；實行“按年計征、分期預(yù)繳”的征管辦法等。對于非居民納稅人實際征稅時適用10%的稅率。企業(yè)所得稅采用的原則是權(quán)責發(fā)生制原則，以業(yè)務(wù)發(fā)生的實質(zhì)為確認應(yīng)納稅所得額的前提。應(yīng)納企業(yè)所得稅為應(yīng)納企業(yè)所得稅所得額乘以適用稅率，一般為25%，再扣除減免和可以抵免的稅額。同時，營業(yè)稅是根據(jù)不同的行為和行業(yè)，分別設(shè)置了有差別的稅率，其稅率主要為3%和5%，服務(wù)業(yè)大多數(shù)屬于20%的營業(yè)稅稅率。同時，從國外進口貨物和取得服務(wù)等，也需要繳納增值稅。流轉(zhuǎn)稅制下這兩個主要稅種的區(qū)別在于：營業(yè)稅因為其特性，它是一種價內(nèi)稅，存在著重復(fù)征收稅款的問題，這也變相的增加了企業(yè)的實際稅負。而增值稅由于其獨特的抵扣鏈條制度，它是一種價外稅，對銷售貨物和提供勞務(wù)也并不存在重復(fù)征收稅款的問題。當增值稅的納稅義務(wù)人碰到的供應(yīng)商為營業(yè)稅納稅義務(wù)人時，其取得的成本則無法抵扣，增值稅的抵扣鏈條也即斷裂。 “營改增”的含義“營改增”的實質(zhì)是在商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)過程中，對全行業(yè)的整個流通全過程均征收一種增值稅，實現(xiàn)全面的增值稅抵扣制度，打破現(xiàn)有的兩稅并存，按照行業(yè)類別與銷售貨物、提供勞務(wù)而區(qū)分開的征稅制度。另一方面，“營改增”是政府擴大第三產(chǎn)業(yè)在GDP中比例，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，提高就業(yè)率的可行之路，也有益于促進經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。另一方面，為了有效的平衡中央與地方財政收入，減小當時推進稅制改革的阻力，政府將增值稅的稅收收入確定為中央與地方按比例分享，而營業(yè)稅的稅收收入則全歸屬于地方。進入二十一世紀以后，我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展迅速，兩稅并存的局面所凸顯的問題也越來越明顯。首先，兩稅并存破壞了增值稅應(yīng)有的抵扣鏈條制度，不利于營造公平的市場競爭環(huán)境，導(dǎo)致增值稅稅收中性的特點不能很好的發(fā)揮作用。最后，在國際范圍內(nèi)，增值稅取代營業(yè)稅，也是各國采取的慣例，符合稅制發(fā)展的方向。然而，這些服務(wù)行業(yè)的“營業(yè)稅”的稅務(wù)制度嚴重阻礙了其有效的發(fā)展。在目前的社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展過程中，試圖有效地平衡國家的稅收收入與企業(yè)和個人的稅收負擔，需要通過合理的優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)來達到這一要求。而稅收體制是政府發(fā)揮其功能的一個重要手段，通過稅收優(yōu)惠等政策，可以引導(dǎo)調(diào)節(jié)市場資源的分配，鼓勵企業(yè)在發(fā)展經(jīng)濟過程中將資金等投入需要倡導(dǎo)的行業(yè)和中；對于限制類的行業(yè)，也可以通過稅收政策，去調(diào)節(jié)市場對其的資源分配額度。 財稅體制的改革需要“營改增”1994年我國進行過一輪財稅體制改革，當時是為了配合社會主義市場經(jīng)濟剛剛起步這一歷史背景而制定的，并在當時形成了兩稅并存的流轉(zhuǎn)稅制度。當時保留了傳統(tǒng)的營業(yè)稅，主要是考慮服務(wù)業(yè)規(guī)模比較小，而稅制改革難度非常大，非常復(fù)雜，為解決主要矛盾和主要問題而做出的選擇。一是增加稅收風險。二是制約了服務(wù)業(yè)的發(fā)展。三是制約了財政體制改革。目前針對財稅體制的深化改革，主要是集中于對流轉(zhuǎn)稅制度的改革，體現(xiàn)在逐步取消營業(yè)稅，全行業(yè)的實行增值稅制度，實現(xiàn)增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅稅收制度，符合我國市場經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求。現(xiàn)行所倡導(dǎo)和實行的是結(jié)構(gòu)性減稅，這也比全面性減稅更科學(xué)，更符合目前我國的具體國情。而“營改增”正是政府在“十二五”期間對財稅體制領(lǐng)域的重大改革，其結(jié)構(gòu)性減稅的措施是符合我國稅制改革科學(xué)發(fā)展的理念。對1994年的稅制改革其遺留的問題已經(jīng)顯現(xiàn)其弊端，這種兩稅并存的局面，一方面不利于企業(yè)繳納稅收，另一方面不利于稅務(wù)機關(guān)征收稅款，很多不合理因素也隨著經(jīng)濟的發(fā)展日益突出。因此，“營改增”被提到議事日程勢在必行，鑒于對我國各產(chǎn)業(yè)稅務(wù)的實施經(jīng)驗，中央和地方的于現(xiàn)行征管體系將受到很大的挑戰(zhàn)，其稅收分配也將面臨著很大的變動。然而，有些生產(chǎn)性的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，由于其是營業(yè)稅納稅人，生產(chǎn)的產(chǎn)品最終銷售時未納入增值稅抵扣這一大鏈條中，這類企業(yè)不僅給稅務(wù)機關(guān)征收稅款帶來不便，其存在的避稅方面漏洞，更是給征管方面帶來了不小的挑戰(zhàn)，增加了稅收征管成本與納稅遵從成本，有時也會導(dǎo)致本應(yīng)入庫的部分稅源的流失?！盃I改增”試點后，擬將建筑業(yè)采用11%的增值稅稅率，代替建筑業(yè)目前執(zhí)行的營業(yè)稅3%的稅率。另外，交通運輸業(yè)作為已經(jīng)開始“營改增”試點的行業(yè)，在這之前，它是比較特殊的，原來交通運輸企業(yè)按照營業(yè)額征收3%稅率的營業(yè)稅，而增值稅一般納稅人在取得交通運輸企業(yè)開局的普通發(fā)票后可按照票面金額的7%來計算增值稅進項稅額，銷項與進項這二者之間存在4%乘以營業(yè)額的差額，該差額是政府鼓勵交通運輸業(yè)發(fā)展的舉措，可以刺激其他行業(yè)的消費者購買交通運輸業(yè)提供的運輸服務(wù)，這個稅收缺陷也一直延續(xù)至今。 “營改增”情況簡述 “營改增”的基本原則 引用自財稅[2011]110號《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知（1）統(tǒng)籌設(shè)計、分步實施。（2）規(guī)范稅制、合理負擔。（3）全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過渡。 “營改增”的總體部署本輪“營改增”的稅制改革涉及面廣，遇到的諸多情況也比較復(fù)雜，所以本次改革采取部分行業(yè)及營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)先從上海等部分省市開始試點，再擇機將改革擴大至全國的辦法，同時，根據(jù)改革進程中現(xiàn)代服務(wù)業(yè)情況，結(jié)合中央和地方財政承受能力等相關(guān)因素，對試點地區(qū)的范圍和時間以及稅制要素等都做了全面的安排，同時考慮到部分企業(yè)稅負不降反而上升的情況，也給予了過渡性政策。國務(wù)院已就交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在上海等9個省市展開了試點活動，且已經(jīng)順利完成。其次，選擇部分行業(yè)在全國開展“營改增”的試點，2013年8月，已經(jīng)就交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在全國范圍內(nèi)實施了試點工作，并且還擴大了2012年在上海試點時的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，目前已順利完成。最后，要在全國范圍內(nèi)，對本輪稅制的改革進一步深化貫徹，并結(jié)合改革過程中的實際，妥善推進。 “營改增”的稅制設(shè)計 （1）稅率?！盃I改增”