【正文】 ？這一系列的事件不由讓我們沉思究竟是什么出了問題。這再次引發(fā)了我們的思考：企業(yè)是否需要建立內部控制？如何使得內部控制執(zhí)行更為有效？這就使內部控制評價的問題成為了目前研究的熱點之一。隨著國內爆發(fā)的銀廣夏、云銅等一系列案件暴露出了我國企業(yè)在內部治理、財務控制和業(yè)務控制中諸多缺陷，使得監(jiān)管部門、投資者、債務人等相關利益者也越來越關注企業(yè)的內部控制問題。 2020 年 7 月 15 日，財政部發(fā)起成立的“企業(yè)內部控制標準委員會”，我國進入了“內部控制年”，隨后的幾年中也相繼出臺了一系列有關內部控制的法規(guī)條例，其中《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》也被譽為中國的薩班斯法案。在這需求下，對內部控制的評價也顯得格外重要。經(jīng)驗告訴我們，內部控制健全的企業(yè)不一定長治久安，但是沒有內部控制的企業(yè)將注定失敗，因此國有企業(yè)必須要建立起健全的、合適的內部控制體系，在借鑒西方成功經(jīng)驗的同時又不能完全照搬，必須結合自身的特點來建立，在這一過程中對內部控制設計執(zhí)行的有效性的評價成為了更深層次的問題。 隨著 2020 年主板上市公司將全面執(zhí)行《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（后簡稱《基本規(guī)范》）、《企業(yè)內部控制應用指引》（后簡稱《應用指引》）和《企 業(yè)內部控制評價指引》（后簡稱《評價指引》）， 2020 年將按照上述規(guī)定披露內部控制的評價情況以及會計師事務所對企業(yè)內部控制的鑒定情況，這對國有上市公司而言時間緊迫，而上述規(guī)定并非針對國有企業(yè)制定，所以針對性不強。 第三節(jié) 研究方法和內容 一、研究方法 本文運用規(guī)范研究與實證分析相結合的方法進行研究。 實證分析用來檢驗內部控制有效性評價指標。 二、研究內容 本文在第一章從研究背景、研究意義出發(fā)，論證了內部控制建設的必要性，因此推論出內部控制設計和實施情況進行評價的重要性。 第三章從經(jīng)濟學理論中的委托代理理論、受托責任理論和信號傳遞理論中分析出國有企業(yè)內部控制有效性評價的重點研究為主，得出內部控制有效性評價需要進行全面的評價，并且要匹配合理的獎懲制度，還得出了檢驗本文所構建指標的方法。 第五章主要是對本文所構建國有企業(yè)內部控制有效性評價指標體系進行實證檢驗，以驗證本指標的科學性和合理性。 第四節(jié) 研究創(chuàng)新點及研究不足 一、本文創(chuàng)新點 本文較之現(xiàn)有研究有以下創(chuàng)新點：一是以國有企業(yè)為研究對象，研究國有企業(yè)內部控制有效性評價問題，并構建出具體可行的內部控制有效性評價指標體系；二是評價指標中充分的體現(xiàn)了國有企業(yè)特征，并涵蓋了《基本規(guī)范》 和《配套指引》等有關規(guī)定的內容；三是實證檢驗了評價指標體系。 第二章 文獻評述 第一節(jié) 內部控制有效性相關研究 一、國外內部控制有效性研究 國外關于內部控制有效性的研究比 較早，研究主要圍繞內、外部需求的不同進行。但是根據(jù) Jenson（ 1993）以企業(yè)研發(fā)及對外投資的效益為研究對象，研究表明企業(yè)內部控制并不能有效實現(xiàn)以上兩個目標，這主要是企業(yè)內部控制系統(tǒng)沒有有效的應對技術、政治、法律和經(jīng)濟環(huán)境的變化。 還有的研究從外部審計人員出發(fā)，對企業(yè)進行內部控制測試，以確定實質性測試水平，從而降低審計成本（ Nichols， 1987； Wu， 1989； Cashell， 1996）。有效的內部控 制應可以阻止、發(fā)現(xiàn)舞弊行為（ Thompson， 1992； D’ aquila， 1998； Haugen et al.， 1999； Beasley， 1996；Schnatterly， 2020）。 二、國內內部控制有效性研究 目前國內關于內部控制有效性的理論研究主要集中于有效性的含義。也有學者將目標的概念進行了延伸，他們（陳漢文、張宜霞， 2020）認為內部控制的目標即為企業(yè)目標；二是內部控制有效性應從設計有效性和執(zhí)行有效性進行評價，這一觀點在我國《配套指引》中的《企業(yè)內部控制評價指引》都有所體現(xiàn)。而筆者認為對內部控制過程和結果都很重要，內部控制的有效執(zhí)行雖然不會必然導致企業(yè)實現(xiàn)目標的結果，但它能夠為企業(yè)在實現(xiàn)目標的過程提供一個良好環(huán)境，提高企業(yè)實現(xiàn)目標的概率。 第二節(jié) 內部控制評價相關研究 內部控制評價目前國內的研究非常之多，關于這個的研究主要集中于對內部控制評價體系建立、評價方法的介紹。更為嚴格的說這一階段的研究不是真正意義上的評價，而是對內部控制體系或制度的一種測試或修正（沈飛， 2020），而目前的有關研究都很好的回避了這一問題。從內部管理需求研究，主要是基于改善內部控制 環(huán)境會和提高管理經(jīng)營效率的內部管理需求；從所有者需求出發(fā)，主要是基于消除兩權分離過程中逆向選擇和道德風險問題；從投資者需求出發(fā)主要是降低信息不對稱程度（曹建新、陳志宇， 2020），讓投資者對企業(yè)未來市場價值的估計更為可靠；從監(jiān)管部門需求出發(fā)，主要是加強市場監(jiān)督和規(guī)范市場。雖然從主體出發(fā)進行研 究更具針對性，但是不同主體只是對部分內部控制的評價，這就難以滿足內部控制評價中全面性的標準，同時以不同主體對于內部控制評價披露信息需求的不同，會誘使企業(yè)為討好部分主體，而只加強這些主體所關注的內部控制，這也就使得內部控制有效性大打折扣。 在內部控制評價中評價標準方面，大多數(shù)學者都認為應滿足全面性、合理性以及有效性（朱榮恩， 2020；饒賽軍等， 2020）。從三者的定義不難看出，全面性是后兩者的基礎，全面性為合理性提供了基礎，而合理性又為有效性提高了保證。也有學者對這三個標準進行了豐富，如池國華、關建朋、喬躍峰（ 2020）通過對企業(yè)的組織背景、內部控制系統(tǒng)以及內部控制評價系統(tǒng)的理論分析，認為合理、科學的內部控制評價系統(tǒng)應當具備的 特征是：以風險管理為主線，以內部管理為視角，以資源約束為條件，因此評價系統(tǒng)構建時，必須堅持權變、目標導向和經(jīng)濟性三項基本原則。 上海內部審計課題組（ 2020）在以上汽集團借助 IT 系統(tǒng)平臺進行 CSA 實踐為案例，分析了 CSA 方法的特征和作用，并總結出上汽集團成功實施 CSA 體系的成功經(jīng)驗為：依托良好的公司治理結構、實現(xiàn)了從監(jiān)督到協(xié)調和引導的轉變、建立合適的 IT 系統(tǒng)平臺、 構建科學的 CSA 指標體系、注重發(fā)揮 CSA 對內部控制體系維護、更新的推動作用。文章認為內部控制自我評價可以提高企業(yè)員工的參與度，改善企業(yè)文化的軟環(huán)境，提高審計的質量和效率，并有助于優(yōu)化內部審計程序。文章認為企 業(yè)在進行內部控制自我評價時應采用 CSA法， CSA 法可以實現(xiàn)全員參與，并在參與過程中提升內部控制意識。文章還指出評價工作必須獲得公司所有階層或級別的支持，并要對參與成員進行持續(xù)的培訓，以確保他們的勝任水平。 Pullen 會計師事務所的報告，認為內部控制評價應包括對內部控制設計的評價和內部控制執(zhí)行程序的評價，評價過程中應有配套的內部控制評價問卷，通過回答問卷來對內部控制進行評價。成立專門小組，分步驟、有計劃、周期性地對內部控制的設計和執(zhí)行情況進行檢查和評價。審計人員評估時必須注意到的各項缺陷單獨和合并后的嚴重性。同時筆者認為在參與的過程中同時也是一次很好的對企業(yè)文化的宣傳，這有助于增強企業(yè)人員的主人翁意識，進而提升了企業(yè)凝聚力。 第三節(jié) 內部控制有效性評價相關研究 主要圍繞兩個方面進行：一是內部控制有效性的評價方法；二是內部控制有效性的評價指標。 第一種方法能夠較好的對一定時期企業(yè)內部控制的執(zhí)行情況進行評價，但是卻忽略了對內部控制整改效果進行評價，并且該方法過程也較為繁瑣，是否滿足成本效益原則值得商榷，另外該方法需要的主觀評價較多，這也要求評價人員有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。 二、內部控制有效性評價指標 譚三艷、周泳宏（ 2020）介紹了風險基礎評價法后，構建了遵循風險導向原則的內部控制評價方法，充分評價控制活動、人員素質、內控缺陷等風險的嚴重程度。 張先治、戴 文濤（ 2020）指出目前構建內部控制指標主要是兩種思路：一是按內控要是，另一種是按內控目標。而無論是 COSO 還是我國《評價指引》中的內部控制五要素都是站在企業(yè)內部角度設置的，這也就說明以五要素進行內部控制指標設計時，所選取的指標必須是內部評價指標。但是，內控要素之間的相互交叉性，使得企業(yè)對內部控制的評價有些混亂，有些學者設計的評價指標中，不同要素的二級指標間甚至出現(xiàn)了重復，這樣的評價結果必然是不科學的。 對于上述幾位學者的觀點筆者表示認同，但是對國有企業(yè)內部控制有效性進行評價可能不能僅僅局限于五要素的評價，故此筆者在對五要素進行內部控制指標設計時將選取內部指標，并與設計其他指標進行區(qū)分避免出現(xiàn)指標交叉等問題。如果不對全面性和合理性進行評價將難以指導國有企業(yè)內部進行完善和整改，內部控制有效性評價也就失去了其意義所在。在這 25篇論文中具有代表性觀點如下： 張日剛（ 1999）從實地調研中發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)缺 乏執(zhí)行內部控制的動力，建立內部控制形同虛設只為應付檢查，內部審計監(jiān)督不到位，會計基礎工作薄弱，企業(yè)管理手段落后，內部職工素質不高等問題，在針對這些問題的基礎上提出了一系列的建議，主要歸納為外部要建立具有權威性的內部控制法規(guī)，內部要建立切實有效的內部控制制度，以及加強內部人員素質，同時也要提高企業(yè)內部管理手段，要對內部控制的執(zhí)行情況實施監(jiān)督并依據(jù)結果對有關人員賞罰分明。 陳培堃（ 2020）發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)內部控制中存在一些誤區(qū)， 1． 認為國有企業(yè)管理就是國有資產(chǎn)管理； 2．認為國有企業(yè)內部控制中的是防舞弊、放犯罪； 3．將內部會計控制和內部控制混淆； 4．將內部控制制度簡單理解為內部審計制度。 陳棟、牛冬梅（ 2020）談到了國有企業(yè)建立內部控制的必要性，其中包括：1．加強內部控制是遏制腐敗的需要； 2．加強內部控制是提高會計信息質量的 需要； 3．加強內部控制是提高經(jīng)濟效益的需要。 黃江濤（ 2020）提出國有企業(yè)內部控制建設要想達到最理想狀態(tài)，最好的辦法是消除國有企業(yè)的政策性負擔，但是國有企業(yè)的性質注定其無法完全消除政策負擔，所以只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負擔量化，進而硬化企業(yè)的預算，同時也要引入國外著名的會計中介機構為國有企業(yè)內部控制建設提供咨詢，促進國有企業(yè)內部控制的完善。整個過程中也要建立配套的激勵與懲罰措施，并引入淘汰制，對管理者實施嚴格的考核制度，根據(jù)考核結果對管理者進行獎懲。為了解決這些問題需 要從會計人員內控素質培養(yǎng)，內控制度設計、執(zhí)行，強化內部控制考核、配套激勵機制，深化產(chǎn)權制度改革等方面入手。針對這些原因提出了糾正對內部控制誤解，建立科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)內部均衡，培養(yǎng)一批高素質的管理人才，強化企業(yè)文化建設，完善內部監(jiān)督機制，政府加大健全內部控制推動力度等措施。研究發(fā)現(xiàn)這些公司內部控制體系建立標準不統(tǒng)一，內部控制的內容也不一致，最關鍵的是披露的信息不能滿足年報使用者的需求。楊忠智（ 2020）的研究中提到國有企業(yè)需要進行組織變革，變革的主要目的是為了使企業(yè)自上而下的適當授權，化解國有企業(yè)高度集權的現(xiàn)狀，解決了這一問題才便于更好的開展和實施內部控制。 宋國敏、門韶娟、郭桂琴（ 2020）結合《企業(yè)內部控制審計指引》的有關要求分別從內部控制的五要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監(jiān)督）這五個方面闡述了國有企業(yè)內部控制審計所要關注的重點，并圍繞五個方面的重點提出了幾點建議，如借鑒國外先進的內部控制審計經(jīng)驗、成立專門的內部控制審計機構、提高內部控制審計人員的執(zhí)業(yè)素質和經(jīng)驗。 4．國有企業(yè)信息與溝通不暢，內外監(jiān)督雙重失效。首先，國有企業(yè)的高成長伴隨著高風險與變革，其所具有的公共屬性也使得其所承擔的社會責 任更多，這將會犧牲企業(yè)經(jīng)營效率。 從上述文獻不難看出，學者普遍認為國有企業(yè)中治理結構、代理鏈條、職責劃分、企業(yè)文化、內控意識、信息溝通、公共屬性等因素是內部控制無法得以有效實施關鍵，本文也將在此基礎上對國有企業(yè)特有的性質進行分析，并在構建國有企業(yè)內部控制有效性評價指標中涵蓋上述內容。而國有企業(yè)的產(chǎn)權分離使得委托代理問題也隨之產(chǎn)生，要想緩解委托代理問題，很大程度上依賴于企業(yè)內部的現(xiàn)有監(jiān)督和控制，這就再次對內部控制的 建設提出了要求，有效性的內部控制應該能夠有效的降低逆向選擇和道德風險的發(fā)生。政府作為國有企業(yè)的所有者，將經(jīng)營決策權交給企業(yè)的管理人員，而目前國有企業(yè)中經(jīng)營權與決策權又未能有效的分離，這樣會加大道德風險的產(chǎn)生，而內部控制有效性評價能夠對內部控制中崗位職責權限明確，相互分離、相互牽制的情況進行監(jiān)督。代理過程中存在著代理成本，如果代理人不懈努力，承擔了企業(yè)所有的成本，但是在分配利潤時卻只獲得了很少的一部分利潤；而代理人在追求其他利益時，只用承擔很少的成本，卻能獲得全部的利益，這樣代理人必然會選擇后一方案，但是這一方案可能就與委托人目標向違背。這也要求內部控制的作用不僅能夠起到約束的作用，同時也要實現(xiàn)激勵的作用，因此國有企業(yè)內部控制有效性的評價應考慮 其是否同時具有正向激勵和負向約束的作用。國有企業(yè)的產(chǎn)權關系是由國家出資，全民所有，由各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構代為執(zhí)行出資人義務實施監(jiān)督。但由于 管理層是有限理性的經(jīng)濟人，這也就有必要對受托責任鏈實施有效的監(jiān)督、控制以及評價機制。 基于受托責任鏈的劃分形式，也就對內部控制有效性評價提出了全面、完整的要求，應以受托責任鏈為線索對各受托責任的完成情況進行評價，具體體現(xiàn)為《配套指引》中 18 項《應用指引》的要求。 （三）信號傳遞理論 信號傳遞理論認為信息的發(fā)出方與接收方之間存在著“信息溝”，信息的發(fā)出方有著更為充分的信息，而作為接收方信息相對缺少，所以信息的接受只能通過發(fā)出方發(fā)出的信息來作出判斷，并且信息在傳遞過程中存在著信息成