【正文】 ed everything! Could auditors guarantee that every material error and irregularity was detected? Perhaps, through a 100% audit (no samples) which would require: an army of auditors and enormous audit fees 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 和舞弊審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是否具有揭露錯(cuò)誤和舞弊的功能，實(shí)質(zhì)上包括兩個(gè)方面的問(wèn)題： ? 審計(jì)人是否愿意承擔(dān)揭露錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任 ； ? 審計(jì)人是否能夠發(fā)現(xiàn)并揭露錯(cuò)誤和舞弊 。 ? 191 1916和 1923年出版的蒙哥馬里審計(jì)學(xué)中指出，在審計(jì)形成的初期，揭露和防止舞弊以及錯(cuò)誤被教育為是審計(jì)的主要目的。 審計(jì)目的的歷史變遷 2 ? 1933年 NYSE上市委員會(huì)在給 AIA證券交易特別委員會(huì)的信中指出，“ … 在確認(rèn)內(nèi)部牽制系統(tǒng)能否充分發(fā)揮資產(chǎn)保全功能方面，審計(jì)人負(fù)有明確的責(zé)任。 ” ? 1939年公布、 1951年修改的 《 審計(jì)程序說(shuō)明書(shū) 》第 1號(hào)指出，“一般的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊為目的，也不應(yīng)該這樣去期望?！? ? 1960年公布的 《 審計(jì)程序說(shuō)明書(shū) 》 第 30號(hào)指出，“即使審計(jì)伴隨有發(fā)現(xiàn)貪污以及類(lèi)似的異常事件的結(jié)果，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)為目的的普通的審計(jì)并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊行為為第一目的，也不作為預(yù)定的特別目的。 ” 審計(jì)目的的歷史變遷 5 ? 1977年公布的 《 審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū) 》 第 16號(hào)指出，“根據(jù)一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)人負(fù)有處于審計(jì)固有界限范圍內(nèi)的、運(yùn)用正當(dāng)?shù)募寄芎妥⒁庥?jì)劃和實(shí)施審計(jì)據(jù)以發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)誤和異常事項(xiàng)的責(zé)任。根據(jù)評(píng)估結(jié)果，審計(jì)人應(yīng)設(shè)計(jì)審計(jì)方案，提供對(duì)查出財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的誤差與異常的合理保證。 ? 2021年公布的 《 審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū) 》 第 99號(hào)強(qiáng)調(diào)，審計(jì)人有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)、不論錯(cuò)報(bào)的原因是錯(cuò)誤還是舞弊。 ? 第 2階段： 20世紀(jì) 30年代起至 70年代，審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有局限，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人偵察舞弊和錯(cuò)誤能力存在界限，逐漸修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映。 舞弊審計(jì)的可能性 ? 錯(cuò)誤和舞弊 的概念 ? 經(jīng)營(yíng)者舞弊的 三角理論 ? 發(fā)現(xiàn)舞弊的 可能性 錯(cuò)誤的概念 錯(cuò)誤（ errors）是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行 為，主要包括： ? 為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤，如原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫(xiě)錯(cuò)誤； ? 由于疏忽和誤解事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)； ? 在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)或列報(bào)（包括披露）相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。 ? 對(duì)財(cái)務(wù)信息作出 虛假報(bào)告 （ Fraudulent Financial Reporting）。 侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文 件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng) 授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。 舞弊的類(lèi)型 Cohen委員會(huì) ? 經(jīng)營(yíng)者以外的員工所進(jìn)行的舞弊：通常伴有侵占資產(chǎn)的目的； ? 經(jīng)營(yíng)者所進(jìn)行的舞弊：以沒(méi)有侵占資產(chǎn)意圖的window dressing為多。 審計(jì)失敗事件中的舞弊 ? 記錄虛假的交易 — 如 Equity Funding公司的舞弊所示，記錄虛假的應(yīng)收款，偽造保險(xiǎn)證券。 ? 故意選擇 不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì) 方法 — 故意誤用實(shí)現(xiàn)或者交易的期間歸屬等收入的認(rèn)識(shí)方法 ,如在 Stifling Homex公司的預(yù)制住宅銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)營(yíng)者就證明銷(xiāo)售交易的狀況、收入的認(rèn)識(shí)等證據(jù)的有效性對(duì)審計(jì)人進(jìn)行了虛假的陳述。 The Fraud Triangle 動(dòng)機(jī) /壓力 機(jī)會(huì) 借口 /合理化 對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī) ? 迎合市場(chǎng)預(yù)期或特定監(jiān)管要求，如吊高股票或債券的發(fā)行價(jià)格、滿(mǎn)足投資者的心理；回避限制性的財(cái)務(wù)拘束條款等； ? 牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化等個(gè)人利益方面的考慮，如追求報(bào)酬的增加額、職務(wù)提升或者回避業(yè)績(jī)惡化的責(zé)任等等； ? 偷逃或騙取稅款； ? 騙取外部資金； ? 掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。 虛假財(cái)務(wù)報(bào)告 得以產(chǎn)生 的機(jī)會(huì) ? 董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督不力； ? 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不健全，或者不存在； ? 不正常或復(fù)雜的交易； ? 主要根據(jù)經(jīng)營(yíng)者的主觀判斷決定的會(huì)計(jì)估計(jì)； ? 內(nèi)部審計(jì)人員不足或內(nèi)部審計(jì)人員的無(wú)能； ? 企業(yè)內(nèi)的倫理環(huán)境稀薄等等。 ? 調(diào)查事例表示，大部分做假人員都是最高經(jīng)營(yíng)負(fù)責(zé)人以及最高財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等最高管理當(dāng)局。 舞弊的形成過(guò)程 從最初階段開(kāi)始就有意歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表的做假不 甚多見(jiàn)。這些行動(dòng)當(dāng)初并不帶有虛假成分，慢慢的可疑 性增加。 Treadway委員會(huì)的觀點(diǎn) ? 審計(jì)過(guò)程中包含有各種各樣的以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大虛假反映為目的的 程序 。 審計(jì)程序 ? 分析性復(fù)核程序 的利用以及在公布之前對(duì)季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的及時(shí)復(fù)核將有助于舞弊的早期發(fā)現(xiàn)。 分析性復(fù)核程序 ? 期末的異常交易、故意估計(jì)、準(zhǔn)備金的操縱以及收入和資產(chǎn)的虛假記錄，往往表現(xiàn)為金額、比率或者趨勢(shì)上的異常。 ? 調(diào)查資料：所調(diào)查的 1088家新上市企業(yè)在 1980年起到 1985年止的期間內(nèi)所消耗的資產(chǎn)中的三分之二集中在第四季度。它對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制的整個(gè)過(guò)程有著廣泛的影響。 … 審計(jì)人應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因舞弊或錯(cuò)誤引起的重大錯(cuò)報(bào)提供合理的但不是絕對(duì)的保證。 ? 舞弊一般都會(huì)牽涉到為了隱瞞事實(shí)而故意歪曲會(huì)計(jì)記錄，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。 ? 由于這種舞弊行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的證明是一種危險(xiǎn)因素，審計(jì)人應(yīng)當(dāng)致力于查找這些舞弊行為。 ? 違法行為除了會(huì)引起取消合同，賠款等直接影響外，還可能造成市場(chǎng)機(jī)會(huì)或顧客的喪失， 事業(yè)撤退等對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響 ，這種違法行為是否得到公允披露，應(yīng)該是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象。 ? 代理人問(wèn)題的解決方法可分為兩個(gè)范疇： 激勵(lì) （ incentive）和監(jiān)督 （ supervisory）。激勵(lì)的焦點(diǎn)一般放在經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬上。 獎(jiǎng)金激勵(lì) ? 與公司業(yè)績(jī)掛鉤的獎(jiǎng)金是為了激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者提高業(yè)績(jī)。 ? 以利潤(rùn)為尺度的獎(jiǎng)金激勵(lì)存在短期行為和盈利管理的誘因。 股票期權(quán)激勵(lì) ? 股票期權(quán)是為了激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行有利于提高股價(jià)的經(jīng)營(yíng)。 ? 股票期權(quán)激勵(lì)也存在短期行為和盈余管理的誘因。 Disney ? Michael D. Eisner 19921997 ? 1997： 利潤(rùn)達(dá)到 1992的 3倍； 股價(jià)從 ； ? Eisner的收入： Salary 75萬(wàn)、 Bonus900萬(wàn)、Stock Option 5億 6500萬(wàn)； ? 2021： ? 公司損失 1億 5800萬(wàn) 監(jiān) 督 ? 引導(dǎo)被監(jiān)督人按照預(yù)定的程序執(zhí)行業(yè)務(wù)以達(dá)到預(yù)定的目的。 ? 公司治理中的監(jiān)督并不是指直接的、積極的監(jiān)視（ monitor）和日常檢查（ check），而是指通過(guò)一般觀察（ observation）和規(guī)制（ regulate）。 公司監(jiān)督的類(lèi)型 ? 單軌制 （ onetier board system）： 在股東大會(huì)的下面設(shè)臵董事會(huì)，董事會(huì)既是經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)又是經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)。 單軌制（美國(guó)） 股東大會(huì) 董事會(huì) CEO 執(zhí)行業(yè)務(wù) 經(jīng)營(yíng)決策 經(jīng)營(yíng)監(jiān)督 選任 監(jiān)督 報(bào)告 單軌制（美國(guó) 大公司 ） 股東大會(huì) 董事會(huì) CEO 內(nèi)部審計(jì) 報(bào)酬委員會(huì) 審計(jì)委員會(huì) 選任 提名委員會(huì) 外部審計(jì)人 內(nèi)部審計(jì)人 外部 審計(jì) 雙軌制（德國(guó)、法國(guó)） 股東大會(huì) 董事會(huì) CEO 決策、執(zhí)行 經(jīng)營(yíng)監(jiān)督 任命 任命 報(bào)告 職工大會(huì) 雙軌制（日本） 董事會(huì) 監(jiān)事會(huì) 股東大會(huì) 提名 審計(jì) 選 任 選 任 單軌制（英國(guó)） 董事會(huì) 執(zhí)行董事 股東大會(huì) 監(jiān)督 報(bào)告 選 任 審計(jì)人 雙軌制（德國(guó)（ EU） 大公司） 股東大會(huì) 監(jiān)事會(huì) 職工大會(huì) 外部審計(jì)人 董事會(huì)