【正文】 會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 16 ? 甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的賬務(wù)處理： ? 借：銀行存款 18000000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16000000 ? 投資收益 2022000 ? 處置投資后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元，其中包括投資成本 1300萬(wàn)元，原確認(rèn)的損益調(diào)整 300萬(wàn)元。 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 17 ? 共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)的操作要領(lǐng) ? 共同控制資產(chǎn) ? （ 1）定義 ? 共同控制經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（該項(xiàng)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體），并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制 ? （ 2）特征 ? 通過(guò)共同控制經(jīng)營(yíng)獲取收益是共同控制經(jīng)營(yíng)的顯著特征，每一合營(yíng)者負(fù)擔(dān)合營(yíng)活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營(yíng)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中享有的份額。 ? 第三，可能涉及到的會(huì)計(jì)科目： ? “生產(chǎn)成本 — 共同控制經(jīng)營(yíng)”、“庫(kù)存商品”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本” 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 19 ? 共同控制資產(chǎn) ? （ 1）定義 ? 共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營(yíng)方共同投入或購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。每一合營(yíng)者按照合同的約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。 ? 第二，確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。 ? 第四，確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。 （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。 因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ? 母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ? （二）企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào) 》的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。 20 8年 12月 25日， A公司又出資 3000萬(wàn)元自 B公司的少數(shù)股東處取得 B公司 20%的股權(quán)。 ? （ 1） 20 7年 12月 29日， A公司取得 B公司 70%股權(quán)時(shí)， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 10000萬(wàn)元。 ? 20 8年 12月 25日， A公司在進(jìn)一步取得 B公司 20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款為 3000萬(wàn)元。 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 26 ? （ 2）所有者權(quán)益的調(diào)整 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司 A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的 20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝11000 20％＝ 2200萬(wàn)元 ? 因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 3000萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例（ 20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬(wàn)元之間的差額 800萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)） 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 27 ? 關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問(wèn)題 ? 《 上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答 》（ 2022年第 3期） ? 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？ 解答： 根據(jù)財(cái)會(huì)便 [2022]14號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 29 ? 二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題剖析 ? 企業(yè)合并準(zhǔn)則的操作要領(lǐng) ? 如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并 ? 首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？ ? 向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 收購(gòu)潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例 ? 反向購(gòu)買(mǎi)的操作要領(lǐng)及舉例 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 30 ? 首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？ ? 第一號(hào)專(zhuān)家工作組意見(jiàn) ? 企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào) 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 的相關(guān)規(guī)定。 企業(yè)合并成本大于購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指 1 年以上 (含 1年 )。 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 33 ? 收購(gòu)潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第 1號(hào) ? 上市公司在 2022年度收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在 2022年度完成過(guò)戶(hù)，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 第 5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算； 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 34 通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例 ? A公司于 20 6年以 2022萬(wàn)元取得 B公司 10％的股份，取得投資時(shí) B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬(wàn)元。 ? 20 7年， A公司另支付 10000萬(wàn)元取得對(duì) B公司50％的股份，從而能夠?qū)?B公司實(shí)施控制。 ? B公司自 20 6年 A公司取得投資后至 20 7年購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 600萬(wàn)元（假定不存在需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤(rùn)分配，也未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易事項(xiàng)。 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 35 ? （ 1）購(gòu)買(mǎi)日 A公司首先確認(rèn)取得的對(duì) B公司的投資 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100000000 ? 貸：銀行存款 10000000 ? 借：盈余公積 60000 ? 未分配利潤(rùn) 540000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600000 ? （ 2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) ? 原持有 10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 20220000－180000000 10％＝ 2,000,000元 ? 進(jìn)一步取得 50％股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 100000000－190000000 50％＝ 5,000,000元 ? 合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝2022000+5000000=7,000,000元 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠(chéng)信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2022/2/4 36 ? （ 3）資產(chǎn)增值的處理 ? 原持有 10％股份在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝ 190000000 10％＝ 19000000元 ? 原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝ 180000000 10％＝ 18000000元 ? 兩者之間差額 100000