【正文】 第 8 頁(yè) 是一致的，都規(guī)定編制合并 會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外；通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這兩種方法對(duì)于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。目前，購(gòu)買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購(gòu)買法。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過(guò)收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，變換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見(jiàn)。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國(guó)的使用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)拆分和合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更適合采用權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。目前還存在著一些問(wèn)題和不足，主要有： 復(fù)雜持股下合并范圍的問(wèn)題 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控制被投資單位，并將其納入合并范圍。具體來(lái)說(shuō)，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：（ 1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（ 2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（ 3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。其控制方式主要有：（ 1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)的表決權(quán)；（ 2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（ 3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會(huì)或者類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議來(lái)控制被投 資企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)決策；（ 4）投資企業(yè)有權(quán)通過(guò)控制董事會(huì)或者類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)來(lái)控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)決策。間接擁有表決權(quán)的計(jì)算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計(jì)算方法將會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進(jìn)而影響合并范圍，有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對(duì)其 實(shí)施有效控制，或者在行使控制權(quán)時(shí)受到某些限制，同時(shí)它對(duì)間接擁有比例的計(jì)算方法因?yàn)闆](méi)有明確規(guī)定，這樣就很容易造成對(duì)同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)，由于不同財(cái)會(huì)人員的理解不同，往往會(huì)做出不同的合并處理。從而導(dǎo)致最終形成的合并財(cái)務(wù)信息也不同。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō) 明 書(shū) （ 論 文 ） 第 10 頁(yè) 暫時(shí)性控制問(wèn)題 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)“暫時(shí)控制”進(jìn)行了明確的界定，而我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中卻沒(méi)有明確規(guī)定暫時(shí)性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只 強(qiáng)調(diào)以控制為為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規(guī)定。同時(shí)，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算，沒(méi)有道理將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來(lái)，這會(huì)給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)眾多的麻煩，顯得雜亂無(wú)章。 間接擁有的問(wèn)題 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位的除外。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實(shí)務(wù)中很難把握，很難保證集團(tuán)利用此條規(guī)定來(lái)調(diào)節(jié)集團(tuán)利潤(rùn)。 信息揭示真實(shí)性不高 （ 1）受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論模式的理論方法等的制約，個(gè)別會(huì)計(jì)所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都是由這些個(gè)別的會(huì)計(jì)信息整合而成的，所以合 并會(huì)計(jì)報(bào)表所揭示的信息也會(huì)直接受其影響，導(dǎo)致真實(shí)性不高。還包含母公司本部的報(bào)表編制與納入。 企業(yè)采用不同會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致信息失真 盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定。若存在不一致時(shí)子公司就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或者另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表 。究其原因，主要是由于母公司擁有的子公司一般處于不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，并且在不統(tǒng)一時(shí)如果對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。 目前我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制存在的問(wèn)題 現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)成功的關(guān)鍵是企業(yè)不斷地增長(zhǎng)，增長(zhǎng)的方法除了企業(yè)本身內(nèi)部的增長(zhǎng)以外，更重要的方法是通過(guò)企業(yè)的合并 。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并，使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提出了新的要求，為了滿足母公司財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團(tuán)在整體上的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息需求，就必須按照一定的準(zhǔn)則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其存在的問(wèn)題主要有： （ 1）將不同性質(zhì)的差額同時(shí)歸入合并差價(jià)，影響合并價(jià)差的可理解性。這種做法雖然簡(jiǎn)單，易與操作，但是存在很大的漏洞。 （ 2）不攤銷合并價(jià)差與《投資》準(zhǔn)則相矛盾，《投資》準(zhǔn)則明確要求股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益，并對(duì)攤銷期限做了嚴(yán)格限定。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽(yù)， 在計(jì)提折舊、攤銷費(fèi)用時(shí)，也按低估的資產(chǎn)價(jià)值確定其折舊、攤銷費(fèi)用，從而虛增被投資單位的利潤(rùn)。反之，當(dāng)投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益時(shí)，則會(huì)虛減被投資單位的利潤(rùn)。 購(gòu)買法處理中存在的不足 從我國(guó)已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報(bào) 表編制的購(gòu)買法，但與國(guó)際通行的購(gòu)買法相比還有一定的區(qū)域或不足。因?yàn)樵谫?gòu)買法下，購(gòu)買日止的盈余構(gòu)成購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。 子公司盈余公積的抵銷與沖回 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄中，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將已 抵消的子公司盈余公積金予以沖回。因此，合并報(bào)表應(yīng)反映母公司的提取平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō) 明 書(shū) （ 論 文 ） 第 13 頁(yè) 數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，但從理論上合并利潤(rùn)分配表主要是反映母公司自身的利潤(rùn)分配情況，子公司的利潤(rùn)分配在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不予體現(xiàn)。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō) 明 書(shū) （ 論 文 ） 第 14 頁(yè) 4 解決我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在無(wú)問(wèn)題的對(duì)策 合并范圍的確定 要使合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更加準(zhǔn)確、真實(shí)的反映出企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，首先就必須要合理確定合并范圍，這是一個(gè)前提，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被被納入合并范圍的情況。在確定控制權(quán)時(shí)，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)，而并非是純粹法律意義上的權(quán)益性資本。 堅(jiān)持統(tǒng)一性原則和重要性原則 （ 1） 堅(jiān)持統(tǒng)一性原則主要是指統(tǒng)一子母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法。 （ 2） 堅(jiān)持重要性原則，在合并報(bào) 表的編制中，要根據(jù)項(xiàng)目或者考核對(duì)象的重要性進(jìn)行篩選和取舍，借此簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表，突出核心信息。但是現(xiàn)實(shí)中，受行業(yè)差異等因素的影響。尤其是當(dāng)二者發(fā)生沖突，會(huì)計(jì)的可靠性要求必須得到最大滿足，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí)。比如，為保證會(huì)計(jì)的可靠性，可以在原則上調(diào)整子公司的 會(huì)計(jì)核算政策，或者依照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)不計(jì)入母公司整體合并報(bào)表中或者單獨(dú)作為母平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō) 明 書(shū) （ 論 文 ） 第 15 頁(yè) 公司整體合并報(bào)表部分做評(píng)核。 在企業(yè)合并中應(yīng)用合理的會(huì)計(jì)處理方法 我國(guó)企業(yè)合并大多采用企業(yè)重組形式完成，缺少企業(yè)擴(kuò)張、收買、交易等過(guò)程。企業(yè)集團(tuán)母、子公司的關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展不一致，因此 權(quán)益結(jié)合法的采用更適合我國(guó)的國(guó)情。借此來(lái)反映母公司對(duì)子公司投資及其分享凈收益的情況。總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)將日益頻繁且更加規(guī)范，合并會(huì)計(jì)報(bào)表 也將顯得越來(lái)越重要，這就要求我們要不斷完善和規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更好地滿足企業(yè)相互利益者決策的需要，有力地保證我國(guó)企業(yè)朝著健康的方向發(fā)展。確定合并范圍是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，它決定合并財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。忽略這個(gè)實(shí)體 是不現(xiàn)實(shí)的，現(xiàn)在很多公司只是一個(gè)皮包公司，名義上的一個(gè)公司，實(shí)際上的內(nèi)容都是虛設(shè)的。合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論和實(shí)踐是時(shí)間和經(jīng)驗(yàn)的慢慢積累的結(jié)果。我們應(yīng)該抱著積極地態(tài)度研究和探索，使報(bào)表進(jìn)一步完善。我們應(yīng)該將合并價(jià)差分為商譽(yù)和資產(chǎn)評(píng)估增值，以加快資產(chǎn)評(píng)估體系的發(fā)展和完善。我國(guó)母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)?yè)Q取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購(gòu)買法。使用購(gòu)買法不但符合合并報(bào)表的國(guó)際趨勢(shì)，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。 對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中權(quán)益法的改進(jìn) 我國(guó)應(yīng)采用復(fù)雜的權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。復(fù)雜權(quán)益法比目前采用的簡(jiǎn)單權(quán)益法略為復(fù)雜，但卻能夠確切地反映母公司對(duì)子公司投資及其分享凈收益的情況，且具有很強(qiáng)的驗(yàn)證功能。 對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵銷分錄的改革 一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。在編制第一步抵消分錄時(shí)，如有合并價(jià)差應(yīng)按規(guī)定攤銷。二是取消子公司提取的盈 余公積金沖回的抵消分錄。當(dāng)然，這種做法不否定子公司的應(yīng)按凈利潤(rùn)一定比例對(duì)盈余公積金的提平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō) 明 書(shū) （ 論 文 ） 第 17 頁(yè) 取。隨著我國(guó)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的不斷完善，通過(guò)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)進(jìn)行的企業(yè)并購(gòu)將會(huì)越來(lái)越多，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)會(huì)越來(lái)越規(guī)范，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將更加重要，這就要求我們要加緊完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作。因此，可以按照“控制標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)重于形式”的原則對(duì)合并范圍進(jìn)行科學(xué)合理的界定。 （ 2）堅(jiān)持統(tǒng)一性和重要性原則，統(tǒng)一子母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，在合并報(bào)表的編制中，要根據(jù)項(xiàng)目或者考核對(duì)象的重要性進(jìn)行篩選和取舍，借此簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表，突出核心信息。 （ 4）我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)應(yīng)采用權(quán)益法，不僅是簡(jiǎn)單的權(quán)益法，而且是復(fù)雜的權(quán)益法，這主要圍繞兩個(gè)核心展開(kāi)：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實(shí)現(xiàn)損益或達(dá)到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是賬面凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。完整分析子母公司的核心運(yùn)營(yíng)情況。 借此機(jī)會(huì)我也要向這三年來(lái)教育我的老師們表示真心的感謝，謝謝你們?nèi)甑男燎谠耘?！謝謝你們?cè)诮虒W(xué)的同時(shí)更多的是傳授我們做人的道理，謝謝三年里你們孜孜不倦的教誨！ 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō) 明 書(shū) （ 論 文 ） 第 20 頁(yè) 參考文 獻(xiàn) [1]楊華，余艷紅 .新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表突破與不足 .中國(guó)新技術(shù)產(chǎn)品 [J].2021.(10) [2]盧進(jìn)，于恬 .新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并的商譽(yù)問(wèn)題研究 .消費(fèi)導(dǎo)向 [J]2021.(8) [3]張然，張會(huì)麗 .會(huì)計(jì)研究 .新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并報(bào)表理論 .北京大學(xué)光華管理學(xué)院 [D]， 2021 [4]李昂 .合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制與分析 [M].北京 :中國(guó)市場(chǎng)出版社 ,2021 [5]吳梅 .可變利益實(shí)體的合并問(wèn)題探討 [J].財(cái)會(huì)分析 ,2021,(8) [6]何鵬 .合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是編制合并報(bào)表的前提 [D].四川：成都西 南財(cái)經(jīng)大學(xué) ,2021 [7]何曉東 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