【正文】 － 未分配利潤 ＋ 81 － 營業(yè)成本 － － 120 資產(chǎn)減值損失 － － 80 公允價值變動收益 － － 200 利潤總額 － 0 所得稅費用 － 0 凈利潤 － 0 第四步，附注說明。 計算題】乙公司成立于 2020年 1月 1日， 2020年 1月 1日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值及計稅基礎(chǔ)如下表所示： 單位：元 項 目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 交易性金融資產(chǎn) 14 000 000 12 000 000 固定資產(chǎn) 42 000 000 36 000 000 無形資產(chǎn) 3 000 000 4 200 000 預(yù)計負(fù)債 1 000 000 0 乙公司 2020 年初將所得稅核算方法從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，假定企業(yè)適用的所得稅稅率為 33%，預(yù)期自 2020年 1月 1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為 25%，乙公司預(yù)計 2020年 1 月 1日存在的暫時性差異將在 2020年 1 月 1日以后轉(zhuǎn)回。 要求： （ 1）計算乙公司 2020年初會計政策變更后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債； （ 2）編制乙公司 2020年初會計政策變更的會計分錄。 應(yīng)納稅暫時性差異＝（ 14 000 000－ 12 000 000）＋（ 42 000 000－ 36 000 000）＝ 8 000 000（元） 遞延所得稅負(fù)債＝ 8 000 00025% ＝ 2 000 000（元） 可抵扣暫時性差異＝（ 4 200 000－ 3 000 000）＋ 1 000 000＝ 2 200 000（元） 遞延所得稅資產(chǎn)＝ 2 200 00025% ＝ 550 000（元） （ 2）編制乙公司 2020年初會計政策變更的會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 550 000 盈余公積 145 000 利潤分配 —— 未分配利潤 1 305 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 2 000 000 【例】 2020 年 1月 1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款 1000 萬元，取得 10年的土地使用權(quán)；取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入 200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。 2020 年 1 月 1 日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價值模式計量。同時假定甲公司 2020年所得稅稅率為 33％， 2020年起所得稅率為 25％；甲公司按凈利潤 10%提取法定公積金。 （ 1）計算累計影響數(shù) 累計影響數(shù)計算表（單位：萬元） 項目 變更會計政策前確認(rèn)的收益 變更會計政策后確認(rèn)的收益 稅前差異（利潤總額） 所得稅影響（所得稅費用） 稅后差異（凈利潤） 2020年 100 280 180 45 135 小計 100 280 180 45 135 2020年按照成本模式計算的收益＝租金收入 200－土地使用權(quán)攤銷 100＝ 100（萬元） 2020年按照公允價值模式計算的收益＝租金收入 200＋公允價值變動 80＝ 280（萬元） 2020 年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為 1080 萬元，其計稅基礎(chǔ)為 900 萬元（ 1000－100），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 45萬元（ 18025 ％）。 營業(yè)成本 － 100 。 利潤總額 （略） 280 （略） 減：所得稅費用 45 凈利潤 135 資產(chǎn)負(fù)債表（部分項目） 編制單位：甲公司 2020年 12 月 31日單位：萬元 資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債 和所有者權(quán)益 年初數(shù) 調(diào)整前 調(diào)整數(shù) 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)整數(shù) 調(diào)整后 遞延 所得稅負(fù)債 （略） 45 （略） 投資 性房地產(chǎn) （略） 180 （略） 盈余公積 （略） （略） 未分 配利潤 （略） （略） 【例題】 甲股份公司所得稅率 33％，按照稅后利潤 10％計提法定 公積金， 2020 年開始交易性短期股票投資業(yè)務(wù)并在年末按照成本市價孰低法對其計價， 2020年 1月 1日甲公司首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，將以下投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的交易性投資，按照準(zhǔn)則要求，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯處理。 (1)2020年 12 月 31 日，甲公司 應(yīng)收賬 款 余額為 9600 萬元，按賬齡分析法應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為 l500萬元。 (2)2020年 12月 31日，甲公司 存貨 3000件，每件成本為 1萬元，賬面成本總額為 3000萬元，其中 2020件已與乙 公司簽訂不可撤銷的銷售合同，銷售價格為每件 萬元；其余A產(chǎn)品未簽訂銷售合同。 2020年 1月 1日，存貨跌價準(zhǔn)備余額為 45萬元 ， 2020年對外銷售轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備 30萬元。 2020 年 1 月 1日該設(shè)備 計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為 68萬元，累計折舊為 260萬元。 其他有關(guān)資料如下： (1)甲公司 2020年利潤總額為 1000萬元。 【答案】 （ 1） 計提準(zhǔn)備 應(yīng)收賬款 2020年應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備＝ 1500（ 1600200+40）＝ 60 萬元 存貨有合同部分不要計提準(zhǔn)備，無合同部分成本 1000萬元，可變現(xiàn)凈值＝（ ）1000＝ 950萬元，應(yīng)有 50萬準(zhǔn)備， 2020年需要提?。?50（ 4530）＝ 35 萬元 設(shè)備 2020年賬面價值 為（ 60068260） （ 60068260） /（ 2+10/12） =27296＝ 176萬元，可收回金額 132萬元，需要計提準(zhǔn)備 44萬元。其中 2020年末設(shè)備計提準(zhǔn)備的可抵扣差異 68萬元， 2020增加準(zhǔn)備 44萬元，共 112萬元，因 2020年減值準(zhǔn)備使得 2020 年少提折舊＝ 68/（ 2+10/12）＝ 24 萬元，所以合計差異＝ 11224＝ 88萬元） （ 3） 所得稅處理 追溯 2020年 1月 1日期初數(shù)調(diào)整＝ [(16007600 %)+45+68] 33%= 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸： 利潤分配 — 未分配利潤 借：利潤分配 — 未分配利潤 貸：盈余公積 借：所得稅費用 330 貸：應(yīng)交所得稅 遞延所得稅資產(chǎn) [（ 163817139600 ） ] 2020年： 應(yīng)收賬款的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生數(shù)＝ [(15009600 ％ )(16007600 ％ )] 33％＝ 存貨的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生數(shù)＝（ 5045） 33％＝ 固定資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生數(shù)（ 8868） 33％＝ 遞延所得稅資產(chǎn)＝ ++＝ 2020年所得稅費用＝ 1000 33％＝ 330萬元 2020年應(yīng)交所得稅＝所得稅費用 +遞延所得稅資產(chǎn)＝ ＝ 借：所得稅費用 330 貸：應(yīng)交所得稅 遞延所得稅資產(chǎn) 【如果分析應(yīng)稅所得后計算應(yīng)交所得稅＝（ 1000200+40+60+355+44242020 5?） 33％＝ 】 可以看出有兩種變更的類型：① 其他會計政策變更，所得稅會計始終采用債務(wù)法，累積影響數(shù)等于所得稅前差異減所得稅影響，如例題 2；②其他會計政策沒變，只有所得稅政策從“應(yīng)付稅款法”變?yōu)椤皞鶆?wù)法”，也要對以前期暫時性差異進(jìn)行追溯，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，調(diào)整期初留存收益，如例題。 A企業(yè)的法定盈余公積提取比例為 10%。 A企業(yè)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅處理。 1．借：以前年度損益調(diào)整 100 貸：累計折舊 100 2．借：遞延所得稅資產(chǎn) 30 貸：以前年度損益調(diào)整 30 3．借：利潤分配――未分配利潤 70 貸：以前年度損益調(diào)整 70 將上述分錄合并后即為正式分錄： 借：利潤分配――未分配利潤 70 遞延所得稅資產(chǎn) 30 貸：累計折舊 100 將以前年度多提的盈余公積進(jìn)行反沖： 借：盈余公積――法定盈余公積 7 貸：利潤分配――未分配利潤 7 ②報表修正 資產(chǎn)負(fù)債表 2020年 12月 31日 資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債 年初數(shù) 固定資產(chǎn) － 100 盈余公積 － 7 遞延所得稅資產(chǎn) ＋ 30 未分配利潤 － 63 資產(chǎn)合計 － 70 負(fù)債及所有者權(quán)益合計 － 70 利潤表 2020年 項 目 上年數(shù) 一、營業(yè)收入 減：營業(yè)成本 營業(yè)稅金及附加 銷售費用 管理費用 40 財務(wù)費用（收益以“－”號填列） 資產(chǎn)減值損失 加：公允價值變動凈收益（凈損失以“－”號填列） 投資凈收益（凈損失以“－”號填列） 二 、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列） 40 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 三：利潤總額（虧損總額以“－”填列） 40 減：所得稅費用 12 四、凈利潤（凈虧損以“ — ”填列） 28 所有者權(quán)益變動表 2020年度 項目 本年金額 。 一、上年年末余額 加：會計政策變更 7 63 前期會計差錯 二、本年年初余額 。 （ 4）編寫會計報表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注 中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息： ① 會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 ③ 無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況（略）。需要進(jìn)行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。 2．企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形 （ 1）賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。 （ 2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化。 3．對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。 會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。 （ 2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。 【例題】 甲股份有限公司 2020 年度發(fā)生的下列交易或事項中，應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會計處理的有（ ）。本題 B按差錯更正方法， D為政策變更。購入時，企業(yè)采用直線法計提折舊。 要求對 2020 年會計估計變更采用未來適用法進(jìn)行處理。 （ 1）會計估計變更前 2020年折舊額 =（ 32萬 2萬） /5=6（萬元） （ 2）會計估計變更后 2020年折舊額 =應(yīng)計提折舊總額 尚可使用年限 /年數(shù)總和 =（ 32萬 6萬 1萬） 3/6=253/6= （萬元） (3)會計估計變更對凈利潤的影響數(shù) =（ ） （ 1－ 25％） 75%=（萬元），即由于估計變更，使 2020年凈利潤減少了 。 三、會計差錯更正 1．會計差錯的類型 （ 1）會計差錯分為本期差錯和前期差錯。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報 :① 編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息； ② 前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 應(yīng)特別注意的是，存貨和固定資產(chǎn)盤盈作為差錯進(jìn)行更正，改變了原會計制度計入當(dāng)期營業(yè)外收入的做法。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果 100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。 序號 差錯性質(zhì) 如何處理 1 本期差錯，不重要的前期差錯 本期更正 2 前期重要差錯 追溯重述法 3 日后事項期間發(fā)現(xiàn)報告年度差錯 調(diào)整報告年度 4 日后事項期間發(fā)現(xiàn)報告年 度以前年度差錯 不重要的同 1，重要的同 2 （ 1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。比如， 2020年年報中的收入為 1100萬元，在 2020年 10月發(fā)現(xiàn)多計收入 100萬元；在編制 2020年年報時，應(yīng)重編 2020年年報，視同該差錯在 2020年沒有發(fā)生過，即 2020年的年收入應(yīng)改為正確的 1000萬元。這里應(yīng)注意： ，才需要采用 “ 追溯重述法 ” ；如果不是重要差錯，可以直接調(diào)整當(dāng)期損益等相關(guān)項目。比如， 2020 年 12 月發(fā)現(xiàn) 2020年少提折舊 500萬元，則在編制 2020年年報時，調(diào)整 2020年利潤表中作為比較基礎(chǔ)的 2020年利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù)；調(diào)整 2020年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。 ④ 在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。即對于前期重要差錯，本應(yīng)追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。 影響損益的 —— 應(yīng)直接計入本期與前期相同的凈損益項目 不影響損益的 —— 應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目 前