【正文】 辦法》自2011年1月1日起施行，原從2008年1月1日起實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào))（以下簡(jiǎn)稱舊《辦法》）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào))、自2009年1月1日起執(zhí)行的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]196號(hào))同時(shí)廢止。為避免實(shí)際工作中的意見(jiàn)分歧，25號(hào)公告第三十八條明確了無(wú)形資產(chǎn)損失可以在稅前扣除，補(bǔ)充完善了資產(chǎn)損失扣除的范圍。企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。（八）幾項(xiàng)政策規(guī)定的變化 88號(hào)文規(guī)定，逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本的，由企業(yè)做出專項(xiàng)說(shuō)明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。（七）對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)實(shí)行雙向申報(bào)管理制度鑒于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的征收管理辦法，總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)分別接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅額等實(shí)際情況，25號(hào)公告第十一條要求，分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的損失除了向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，同時(shí)應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)，再由總機(jī)構(gòu)以清單形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)扣除。專項(xiàng)申報(bào)方式下，要求企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)或逐筆報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)扣除。（六）實(shí)行清單和專項(xiàng)相結(jié)合的申報(bào)管理制度根據(jù)25號(hào)公告規(guī)定的精神，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。追補(bǔ)后發(fā)生虧損的處理方法，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，多繳稅款也只能在資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)當(dāng)年進(jìn)行抵扣。需要注意的幾個(gè)問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)處理年度應(yīng)理解為會(huì)計(jì)決算年度，納稅申報(bào)年度應(yīng)理解為企業(yè)所得稅年度匯算清繳年度，不能把向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度納稅申報(bào)表及資產(chǎn)損失申報(bào)材料的時(shí)點(diǎn)，理解為會(huì)計(jì)處理年度或納稅申報(bào)年度。此法規(guī)失效。在這種情況下，企業(yè)以前年度未能扣除的資產(chǎn)損失如果在以后年度不能追補(bǔ)扣除，不僅損害了企業(yè)正當(dāng)權(quán)益，而且也不符合稅收法理，因此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因各種原因未能在損失發(fā)生年度申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以在以后年度追補(bǔ)確認(rèn)至該項(xiàng)資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生的年度扣除，不能改變損失發(fā)生的所屬年度。但是，在實(shí)際操作過(guò)程中，企業(yè)資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的原因很多。任何不是實(shí)際發(fā)生的損失，除稅法有明確規(guī)定外，一般不得在稅前扣除。對(duì)于合法性原則，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行理解：一是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收實(shí)體法，也就是說(shuō)，不管損失是否實(shí)際發(fā)生，或合理與否，如果是非法經(jīng)營(yíng)行為造成的，比如企業(yè)經(jīng)營(yíng)國(guó)家法律、行政法規(guī)明令禁止的業(yè)務(wù)而形成的損失，即便按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度規(guī)定可以作為會(huì)計(jì)損失，也不能在稅前扣除；二是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收程序法，比如，資產(chǎn)損失必須以會(huì)計(jì)處理為前置條件，同時(shí)還應(yīng)完成申報(bào)程序，即按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，方能在稅前扣除；三是資產(chǎn)損失的證據(jù)材料必須合法，非法憑證、資料不得作為損失確定和扣除的依據(jù)。然而，并不是所有與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的損失均可以在稅前扣除，還需要按合法性等原則進(jìn)行逐案判定。例如，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的精神，與不征稅收入相關(guān)的損失或成本費(fèi)用不得在稅前扣除，但與免稅收入相關(guān)的損失或成本費(fèi)用，稅法沒(méi)有特殊規(guī)定的，一般可以理解為準(zhǔn)予在稅前扣除。根據(jù)25號(hào)公告第二條和第三條規(guī)定的精神，準(zhǔn)予稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓其擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)而發(fā)生的損失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合法定條件的損失。（二）相關(guān)性原則相關(guān)性原則是指納稅人可扣除的資產(chǎn)損失必須與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)。上述規(guī)定不僅適用于收入的確認(rèn)和成本費(fèi)用的稅前扣除，同樣適用于資產(chǎn)損失的稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由此而產(chǎn)生兩個(gè)確認(rèn)和記錄會(huì)計(jì)要素的標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是以資產(chǎn)處置、轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的現(xiàn)金收付與否作為資產(chǎn)損失確認(rèn)的依據(jù)，稱為收付實(shí)現(xiàn)制；另一個(gè)是以取得收款憑證或權(quán)利作為資產(chǎn)損失確認(rèn)的依據(jù)，稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制。實(shí)際上只要了解25號(hào)公告關(guān)于資產(chǎn)損失認(rèn)定所蘊(yùn)含的稅收原理，對(duì)條款的理解，就會(huì)很容易。作為《企業(yè)所得稅法》和財(cái)稅[2009]57號(hào)文的重要配套政策，25號(hào)公告內(nèi)容十分豐富。為了解決上述問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱88號(hào)文）。因篇幅所限，本刊將分兩期刊登，敬請(qǐng)讀者關(guān)注！2009年4月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)），對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除政策進(jìn)行了明確。第一篇：新企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法解讀總局11年25號(hào)公告新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》解讀(一)近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告），自2011年1月1日起施行。本刊邀請(qǐng)國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司相關(guān)人士從公告的制定原則和背景出發(fā)，對(duì)其進(jìn)行全面解析。由于該文件是一個(gè)實(shí)體性文件，只解決了主要資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、條件問(wèn)題，沒(méi)有涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序、證據(jù)和管理方面的規(guī)定，因此，在損失具體認(rèn)定過(guò)程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)爭(zhēng)議。最近，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)不斷變化的客觀經(jīng)濟(jì)情況，結(jié)合當(dāng)前稅收征管體制改革的實(shí)際需要，又對(duì)88號(hào)文進(jìn)行了修訂、完善，發(fā)布了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）。它不僅涉及稅收征管制度，還涉及會(huì)計(jì)處理、法律政策及經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，因此，實(shí)踐中不少財(cái)務(wù)人員覺(jué)得政策條款和問(wèn)題難以準(zhǔn)確把握。一、稅前扣除的原則（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，其業(yè)務(wù)的發(fā)生和現(xiàn)金（貨幣）結(jié)算（收付）的時(shí)間并不完全一致，即存在現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分離。顯然，遵循不同的原則，在會(huì)計(jì)核算和稅收計(jì)算中，會(huì)產(chǎn)生不同的利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。上述規(guī)定雖然僅強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在其“實(shí)際發(fā)生”時(shí)扣除，而未直接指明按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行扣除，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條進(jìn)一步明確：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。另外，值得注意的是，企業(yè)資產(chǎn)損失僅僅按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行稅前扣除是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需輔之于相關(guān)性原則、真實(shí)性原則、合理性原則、合法性原則、確定性原則等進(jìn)行具體判斷和確認(rèn)。這一原則除在《企業(yè)所得稅法》第八條已有明確規(guī)定外，25號(hào)公告再次加以強(qiáng)調(diào)。具體判斷必須從損失發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，不能僅僅依據(jù)是否取得應(yīng)稅收入。再如，企業(yè)員工違規(guī)、違法操作而出現(xiàn)的損失，需界定是否屬于個(gè)人行為造成的，如法院判定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的損失。（三）合法性原則合法性原則是指企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除要符合稅法規(guī)定。（四）真實(shí)性原則真實(shí)性原則是指納稅人申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失必須能夠提供證明，損失確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或者符合法定確認(rèn)條件的、足夠且適當(dāng)?shù)膽{證。（五）合理性原則總局所得稅司解讀資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法（二）（五）資產(chǎn)損失稅前扣除年度有了更加明確的規(guī)定，避免了企業(yè)在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失現(xiàn)象為了避免企業(yè)出于自身利益考慮而在不同年度隨意扣除資產(chǎn)損失，調(diào)節(jié)不同年度利潤(rùn)，規(guī)避納稅義務(wù)，25號(hào)公告規(guī)定：實(shí)際資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生年度申報(bào)扣除，法定資產(chǎn)損失應(yīng)在其申報(bào)年度扣除。有的因?yàn)橛?jì)算錯(cuò)誤，有的因?yàn)檎卟皇煜ぃ€有的因?yàn)闆](méi)有及時(shí)申報(bào)或進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于該文沒(méi)有明確追補(bǔ)扣除期限，因此，各地稅務(wù)部門(mén)掌握標(biāo)準(zhǔn)不一。鑒于上述情況，25號(hào)公告第六條明確規(guī)定，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才可以追補(bǔ)扣除，且追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)五年；法定資產(chǎn)損失，只能在申報(bào)年度扣除，不存在追補(bǔ)扣除問(wèn)題。二是多繳稅款的處理方式只能是抵扣追補(bǔ)確認(rèn)當(dāng)年的稅款，而不能退稅。三是25號(hào)公告第六條規(guī)定了四種特殊情況，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)追溯期：因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過(guò)程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成的資產(chǎn)損失。25號(hào)公告第九條正列舉了五種應(yīng)以清單申報(bào)方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除的損失，采取清單申報(bào)扣除的范圍與88號(hào)文規(guī)定的自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失范圍基本一致，清單申報(bào)列舉范圍以外的資產(chǎn)損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。清單申報(bào)方式下，列舉的損失一般都是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)發(fā)生的，損失情況簡(jiǎn)單并且業(yè)務(wù)量大，因此，企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作，將損失情況按照會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，并保留好相關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中不符合要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。這種雙向申報(bào)的管理模式，便于總分機(jī)構(gòu)所在地的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠全面掌握各地稅源情況，防止出現(xiàn)稅收征管真空。對(duì)于“單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本”，各地在實(shí)際操作中把握不準(zhǔn)的，為便于政策操作，25號(hào)公告作出了量化規(guī)定：企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)五萬(wàn)元或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)