【正文】 稅收籌劃 內(nèi)容一 內(nèi)容二 內(nèi)容三 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 一、企業(yè)分立的概念 ? 企業(yè)分立， 是指一家企業(yè) (以下稱為被分立企業(yè) )將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè) (以下稱為分立企業(yè) )，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 ? 合并包括吸收合并和新設(shè)合并。 ? 以出讓方式或國家作價(jià)出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應(yīng)按規(guī)定征收契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? 事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? ? (1)對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。 ? 企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。 ? ? 公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? 在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 ? （ 2）非公司制國有獨(dú)資企業(yè)或國有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過 50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （四）契稅 ? 財(cái)稅 [2023]4號文對 企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策做了如下規(guī)定： ? ? （ 1）非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司（含國有獨(dú)資公司）或股份有限公司，有限責(zé)任公司整體改建為有限責(zé)任公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? ? 國稅函 [2023（ 51）號 ]文規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。 ? 為給納稅人重大重組業(yè)務(wù)提供政策確定性環(huán)境，同時(shí)防止濫用跨境重組交易避稅，《辦法》明確了股東與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署“利得確認(rèn)協(xié)議” (GRA)的做法，對跨境重組能否按特殊重組處理給予事先裁定或事后確認(rèn)。但是，企業(yè)只改變法律形式 (如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰?，或相?)，或只在中華人民共和國境內(nèi)改變住所，《辦法》規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓，不進(jìn)行清算和分配。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? “企業(yè)法律形式和住所的改變”的所得稅處理 ? 《辦法》規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)時(shí)，或企業(yè)將住所轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外的，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進(jìn)行清算和分配。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? “特殊重組”中“經(jīng)營的連續(xù)性”的條件 ? “特殊重組”的必要條件之一是重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”。但是，出于反避稅的考慮，《辦法》在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，增加了具有“合理的商業(yè)目的”的條件。這樣處理有利于防止企業(yè)通過分步交易避稅。證監(jiān)會(huì)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》也規(guī)定，在計(jì)算重大資產(chǎn)重組的比例時(shí)，上市公司在 12個(gè)月內(nèi)連續(xù)對同一或者相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行購買、出售的，以其累計(jì)數(shù)分別計(jì)算相應(yīng)數(shù)額。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? （ 1）發(fā)達(dá)國家企業(yè)重組稅收規(guī)定一般要求在一定時(shí)間內(nèi)對整個(gè)重組計(jì)劃中所涉及多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟的交易在稅收上予以合并看待，這是實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。 ? ? 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對企業(yè)重組的定義是采取定性加列舉的方式，并沒有“量”的規(guī)定，也就是說，究竟多大比例以上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能構(gòu)成稅法上所謂的企業(yè)重組呢 ?如果僅僅是小量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，可以按所得稅的一般規(guī)定進(jìn)行處理，沒有必要將其納入企業(yè)重組的范圍。比如一個(gè)公司兼并了另一個(gè)行業(yè)的公司，進(jìn)入這個(gè)新的行業(yè)享受國家的一些稅收優(yōu)惠政策。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （二）產(chǎn)權(quán)和投資形成復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)價(jià)格的調(diào)整影響稅收 ? 企業(yè)在重組兼并中，通過合并或者分立的方式，可以實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或者上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的增加或者減少，通過關(guān)聯(lián)價(jià)格調(diào)整影響稅收，同時(shí)，也可能會(huì)改變一些稅收環(huán)境和稅收要素，比如納稅地點(diǎn)，納稅時(shí)間、納稅主體、納稅環(huán)節(jié)等等，這為企業(yè)提供一些稅收籌劃的空間，從而達(dá)到合理避稅?？紤]稅收的因素，通過市場會(huì)增加一道交易環(huán)節(jié)，由于存在商品所有權(quán)或者勞務(wù)交易，需要繳納流轉(zhuǎn)稅。企業(yè)內(nèi)部邊界擴(kuò)大，其成本也在增加，比如組織協(xié)調(diào)內(nèi)部管理的成本、失誤成本等等。我國現(xiàn)行稅法主要針對企業(yè)合并分立、股權(quán)投資業(yè)務(wù)、企業(yè)改組改制等少數(shù)重組方式進(jìn)行了規(guī)范。 ? 在企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)重組戰(zhàn)略中，如何進(jìn)行稅收籌劃，通過產(chǎn)權(quán)流動(dòng)與整合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，將成為市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)理財(cái)?shù)闹匾n題。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 概念與分類 原理分析 會(huì)涉及哪些稅 內(nèi)容一 內(nèi)容二 內(nèi)容三 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? 一、企業(yè)重組兼并的概念與分類 ? 企業(yè)重組是指企業(yè)之間或企業(yè)內(nèi)部通過產(chǎn)權(quán)流動(dòng)、整合帶來的企業(yè)組織形式的調(diào)整，是企業(yè)為改善其經(jīng)營狀況，獲取對資產(chǎn)的最大利益，對存量資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)間轉(zhuǎn)移，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)各種生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置與組合，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。第四章 企業(yè)重組兼并的稅 收籌劃 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院 劉蓉 第四章 企業(yè)重組兼并的稅收籌劃 1 2 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 1 企業(yè)分立中的稅收籌劃 2 企業(yè)合并中的稅收籌劃 3 企業(yè)清算的稅收籌劃 4 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃 5 第四章 企業(yè)重組兼并的稅收籌劃 本章要點(diǎn)： 本章主要介紹企業(yè)重組兼并與稅收籌劃的一般原理、企業(yè)分立中的稅收籌劃、企業(yè)合并中的稅收籌劃、企業(yè)清算的稅收籌劃，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收籌劃。通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)掌握在企業(yè)的幾種重組兼并形式中，企業(yè)需要承擔(dān)哪些納稅義務(wù)，以及企業(yè)可以怎樣根據(jù)不同的納稅義務(wù)，選擇重組兼并的形式，以及如何處理重組兼并中遇到的諸如清算日起選擇等技術(shù)性問題。 ? 按照企業(yè)所有權(quán)變更的方向，可以把企業(yè)重組分為三種類型：一是減少企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為收縮型重組 , 如企業(yè)分立，資產(chǎn)出售、資產(chǎn)與負(fù)債剝離等；二是擴(kuò)大企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為擴(kuò)張型重組，如企業(yè)的合并，購買資產(chǎn)收購股份、合資或聯(lián)營組建子企業(yè)等；三是所有權(quán)總量不變，僅改變企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的重組，稱為內(nèi)變型重組。尤其是企業(yè)在進(jìn)行分離和合并的過程中，更涉及到許多稅收問題。 ? 二、 企業(yè)重組兼并中稅收籌劃的原理分析 ? （一）企業(yè)邊界影響和約束流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅收籌劃 ? 重組兼并映射出產(chǎn)權(quán)在市場中的交易成本，同樣的交易通過市場和通過企業(yè)內(nèi)部花費(fèi)的交易成本是不同的，市場交易成本高，企業(yè)內(nèi)部交易成本可能會(huì)相對低，如果追加交易通過企業(yè)內(nèi)部來完成，就會(huì)無形中擴(kuò)大了企業(yè)的邊界。如果這種成本超過了通過市場來交易的成本，那就說明邊界過大了。而在企業(yè)內(nèi)部完成的時(shí)候，由于沒 有所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或者勞務(wù)交易的確認(rèn)，這種稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)消失。 ? 產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界的改變會(huì)造成稅收待遇的差別。在一定意義上，稅收籌劃的一部分功能其實(shí)是尋求產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界對稅負(fù)的影響，并盡力打破這種邊界的“束縛”，尋找稅負(fù)最小化的“安全”邊界，創(chuàng)造最佳的產(chǎn)權(quán)關(guān)系 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? 三、重組兼并中的稅收籌劃：會(huì)涉及哪些稅 ? （一）所得稅 ? 財(cái)稅 [2023]59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和財(cái)稅 [2023]60號文《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（兩個(gè)文件以下均簡稱《辦法》）規(guī)定了企業(yè)重組兼并所涉所得稅的具體規(guī)定?！掇k法》將股權(quán)收購、資產(chǎn)收購界定為被收購企業(yè)的股東將其持有的該企業(yè) 75％以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的交易；將企業(yè)合并、分立涉及企業(yè)的資產(chǎn)也界定為 75％以上。如美國稅法對股權(quán)收購的規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)作為整體收購計(jì)劃的各關(guān)聯(lián)步驟應(yīng)合并看待，整體收購計(jì)劃應(yīng)在 12個(gè)月或更少的時(shí)間內(nèi)完成。 ? （ 2）《辦法》增加了多步驟交易合并看待的表述，即企業(yè)應(yīng)將連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)發(fā)生的互為條件的交易，作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? “特殊重組”中“合理的商業(yè)目的”的條件 ? 給子“特殊重組”的待遇，主要是為了鼓勵(lì)重組行為的正常進(jìn)行，促進(jìn)資源配置效率的提高。參照《實(shí)施條例》對一般反避稅條款中不具有合理商業(yè)目的的表述，《辦法》表述為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！掇k法》中增加了這一條款，即法律形式被改變、資本結(jié)構(gòu)被調(diào)整、被收購、被合并或被分立企業(yè)在重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)。前者主要考慮繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)是獨(dú)立法人，在其法人地位消失前，其所有資產(chǎn)應(yīng)一律視同銷售，應(yīng)將其資產(chǎn)所隱含的增值按可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)算清算所得，并繳納企業(yè)所得稅，然后才能向股東進(jìn)行分配；后者考慮涉及稅收管轄權(quán)的變化，因此企業(yè)住所向境外的轉(zhuǎn)移應(yīng)視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? 考慮到跨境重組中存在境外當(dāng)事方，要給予其特殊重組待遇，除滿足“特殊重組”的一般條件外，還應(yīng)該保證被重組企業(yè)資產(chǎn)所隱含增值的稅收管轄權(quán)仍保留在中國境內(nèi)。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （二） 流轉(zhuǎn)稅 ? ? 國稅函 [2023（ 13）號 ]文規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 ? （三）土地增值稅 ? 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》 (財(cái)稅字 [1995]48號 )文件的規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地戶轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。 ? （ 3）國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過 85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? ? 兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? 國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? 經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? (2)同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （五）印花稅 ? 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》 (財(cái)稅 [2023]183號 )的規(guī)定： ? 以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金帳簿記載的資金，凡原已貼