【正文】 的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。例如，如果人工方面的費用主要與從事各項作業(yè)的人數(shù)相關(guān)，那么就可以按照人數(shù)來像個作業(yè)中心（作業(yè)成本庫）分配人工方面的費用。(1)資源動因(Resource Driver)：反映作業(yè)中心對企業(yè)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。所以要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解成本行為，識別恰當(dāng)?shù)某杀緞右?。成本動因可以是一個時間、一項活動或作業(yè)，它支配成本行為，決定成本的產(chǎn)生。他們認(rèn)為ABC要把間接陳本與隱藏以后的推動力聯(lián)系起來，這種推動力就是成本動因。ABC的核心在于把“作業(yè)量”與傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)中的“數(shù)量”（如人工工時、機器小時）區(qū)別開來，并主張以作業(yè)量作為分配大多數(shù)間接成本的基礎(chǔ)。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列需要的總產(chǎn)出，凝集了在各個作業(yè)形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。一個企業(yè)的作業(yè)鏈可以簡化地表示為：研究開發(fā) → 設(shè)計 → 生產(chǎn) → 營銷 → 配送 → 售后服務(wù)ABC認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，現(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)上是一個為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，這形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的作業(yè)鏈。與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的概念是作業(yè)鏈和價值鏈。它是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。例如，廠房的折舊、廠房設(shè)備的維護(hù)與修理費用、工廠管理與人事管理等費用都屬于此類?！钤O(shè)施水平作業(yè)(facility—level activities)：是指與產(chǎn)品設(shè)施有關(guān)的作業(yè)．此類作業(yè)的成本與提供良好的生產(chǎn)環(huán)境有關(guān)。也就是說，此類成本隨產(chǎn)品的品種增加而增加，但就某種選定產(chǎn)品而言，它屬于同種產(chǎn)品的固定成本?！町a(chǎn)品水平作業(yè)(productionlevel activities)：是指與產(chǎn)品項目有關(guān)的作業(yè)。就生產(chǎn)批次而言，此類成本的性質(zhì)為變動成本，但是就某一批產(chǎn)品而言，它屬于固定成本。☆批次水平作業(yè)(batchlevel activities)：是指與產(chǎn)品批次有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)，或?qū)儆谝援a(chǎn)品產(chǎn)量為基礎(chǔ)的變動成本。另外從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量剔除，所以作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價值的經(jīng)濟活動。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的會創(chuàng)造附加價值，有的不會創(chuàng)造附加價值。 作業(yè)(activity)：對作業(yè)的定義有廣義和狹義之分。()作業(yè)成本法涉及的概念有：作業(yè)(Activity)、作業(yè)中心(Activity Center)、作業(yè)成本庫(Activity Cost P001)、作業(yè)鏈(Activity Chain)、成本動因(CostDriver)、資源動因(Resource Driver)、作業(yè)動因(Activity Driver)等。這使得作業(yè)成本法上升為以系統(tǒng)理論為指導(dǎo)，以價值鏈分析為基礎(chǔ)的，服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理決策的作業(yè)成本管理思想，完成了從方法到理論的轉(zhuǎn)變。在這一背景下作業(yè)成本法在準(zhǔn)確計算成本方面取得了重大的發(fā)展。80年代后，顧客需求多樣化、企業(yè)對市場需要快速反應(yīng)的新經(jīng)濟環(huán)境形成，“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”取代了傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)系統(tǒng)。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計算法”。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和維護(hù)費用等間接費用，原材料一水不需從市場上采購，人工主要用于對機器設(shè)備的監(jiān)控和維護(hù)。當(dāng)時美國會計家科勒(E 實踐意義：在我國制造業(yè)企業(yè)中，引入作業(yè)成本管理的思想和方法，能使企業(yè)更加準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本，確定有效作業(yè)和無效作業(yè)，降低消耗，對產(chǎn)品進(jìn)行準(zhǔn)確的定價和定位， 并且使成本管理的目的不止于簡單的核算功能，發(fā)揮成本管理的協(xié)作、控制、決策功能，使之真正成為企業(yè)戰(zhàn)略管理中不可或缺的一部分，保證企業(yè)做出正確的決策，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此本論文提出將成本動因進(jìn)行合并，并對成本動因合并理論和方法進(jìn)行系統(tǒng)的說明，以期將這一先進(jìn)的成本計算方法應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)中。 本研究在理論上和實例上兩方面對研究作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進(jìn)行比較，分析說明作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本核算方法的所在之處。因此，更為先進(jìn)的成本 核算及管理方法的研究與利用是非常必要的，而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前生產(chǎn)環(huán)境的先進(jìn)的成本計算與管理的方法，我們可以利用作業(yè)成本法提供更為準(zhǔn)確的成本信息，并依其改進(jìn)作業(yè)和進(jìn)行決策，進(jìn)而提高企業(yè)的盈利水平。因此，如何提高我國制造企業(yè)的競爭能力，是一個非常緊迫的現(xiàn)實問題。有些學(xué)者探討了作業(yè)成本法到底有哪些作用；有些學(xué)者從多方面對新舊成本體系進(jìn)行比較來闡明作業(yè)成本法的優(yōu)勢；有些學(xué)者重點介紹作業(yè)成本法的起源及發(fā)展變化的歷史，希望對我國理論界和企業(yè)界能有借鑒作用；有些學(xué)者則開始思索應(yīng)用作業(yè)成本法需要什么樣的環(huán)境，具體實施的步驟有哪些，實施過程中可能會遇到哪些問題等等。代表性的文章主要是余緒纓為代表的廈門大學(xué)學(xué)者們1994年發(fā)表于《當(dāng)代財經(jīng)》上的幾篇文章，還有王光遠(yuǎn)1995年發(fā)表于《會計研究》的“作業(yè)會計的基本概念”，他們對作業(yè)成本法的相關(guān)概念進(jìn)行了深入分析。二是我國當(dāng)時不具備作業(yè)成本法應(yīng)用所需要的環(huán)境，國內(nèi)對作業(yè)成本法的研究也缺乏動力。2．研究停滯階段在1988年后的三年里幾乎沒有介紹作業(yè)成本法的文章，分析其主要原因可能有二：一是上世紀(jì)80年代末期，國外也才剛剛開始對作業(yè)成本法進(jìn)行深入研究，作業(yè)成本法的研究還沒有成熟，而國內(nèi)早期對作業(yè)成本法的研究基本上都是參考國外的。上世紀(jì)90年代以后，英美的《管理會計》、《成本管理會計》、《會計評論》、《哈佛商業(yè)評論》、《會計雜志》、《會計地平線》、《內(nèi)部審計師》以及加拿大的《注冊管理會計師雜志》等期刊上，發(fā)表了數(shù)百篇研究作業(yè)成本的文章，作業(yè)成本的理論研究日趨完善。哈佛大學(xué)的庫珀和卡普蘭教授，《成本管理》雜志編輯勞倫斯等成本管理專家在1992挑選了八大公司進(jìn)行試點，在試點的基礎(chǔ)上寫成本了《推行以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動》，該書回答了企業(yè)界提出的三大問題：①作業(yè)成本法能為組織帶來多大的利益：②怎樣設(shè)計和推行作業(yè)成本系統(tǒng)才能獲得這些利益；③如何確保這些利益。這本書從理論和應(yīng)用上對作業(yè)成本法進(jìn)行了規(guī)范研究，將作業(yè)會計向前推進(jìn)了一大步。庫珀通過四篇討論ABC興起的文章以及與卡普蘭的合著基本上對作業(yè)成本法的現(xiàn)實需要、執(zhí)行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等作了全方位的分析。同年，庫珀又在該雜志上發(fā)表兩篇文章，分別是“二論ABC的興起何時需要ABC系統(tǒng)?和“三論ABC的興起：需要多少成本動因，并如何選擇之?庫珀在三論ABC的同時，又與卡普蘭合作發(fā)表了“計量成本的正確性：制定正確的決策”。3．作業(yè)成本法理論體系成型哈佛大學(xué)的羅賓庫珀和卡普蘭給了作業(yè)成本法以明確的解釋。1971年，斯托布斯寫了有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書，該書對“作業(yè)’’“成本”“作業(yè)會計”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了詳細(xì)的論述。上世紀(jì)40年代初，美國會計學(xué)家科勒在1941年在《會計評論》上發(fā)表文章對作業(yè)作了定義，1952年，科勒編制了會計師詞典，該詞典對“作業(yè)賬戶一作了詳細(xì)的解釋，認(rèn)為賬戶的設(shè)置應(yīng)從最低層預(yù)算單位開始，一層一層設(shè)置到最高層，從而使作業(yè)成本會計應(yīng)用于企業(yè)的每一個層次，并實現(xiàn)預(yù)算與會計制度的協(xié)調(diào)一致。但是，其在我國制造業(yè)中的應(yīng)用并不普遍。加之市場競爭越來越激烈，我國大多數(shù)制造業(yè)企業(yè)已進(jìn)入薄利代，產(chǎn)品的多元化是企業(yè)在激烈的市場競爭中求生存和發(fā)展的重要手段之一，因此，成本計算的正確與否就成為影響管理者進(jìn)行成本決策的關(guān)鍵因素，與企業(yè)的生存發(fā)展息息相關(guān)。傳統(tǒng)成本計算方法下間接費用采用單一的分配基礎(chǔ)往往會造成各生產(chǎn)階段或產(chǎn)品真實成本的扭曲，嚴(yán)重影響成本信息的準(zhǔn)確性。在傳統(tǒng)成本計算方法下，單一的基礎(chǔ)分配間接費用的方法忽略了發(fā)生間接費用是由多種原因所造成，各原因在各生產(chǎn)階段及各個生產(chǎn)中的作用程度不同。面對人們需求的變化和激勵的競爭環(huán)境，對成本管理提出了新要求，許多企業(yè)仍然沿用以生產(chǎn)數(shù)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方法，對間接費用采用單一成本分配基礎(chǔ)分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本。成本信息的準(zhǔn)確性無疑直接影響企業(yè)對產(chǎn)品的定價決策，管理者對產(chǎn)品營銷策略的制定。對于處在日益激烈的競爭中的企業(yè)如何才能在生存和發(fā)展的道路上走的更穩(wěn)更遠(yuǎn)，有一點是任何企業(yè)都給予高度關(guān)注的，那就是企業(yè)所提供產(chǎn)品的成本信息。隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，人們不斷地追求高品質(zhì)、低成本的產(chǎn)品和高附加值的產(chǎn)品，這就給企業(yè)的成本管理帶來了挑戰(zhàn)，如何加強企業(yè)的成本管理，控制和降低各種成本費用，為提高企業(yè)的核心競爭力服務(wù)，成為企業(yè)面臨的一個新課題。在我國制造業(yè)成本管理實踐中，管理者一般都把重點放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和各種費用的控制上，往往忽視產(chǎn)品成本的計算方法。目前，我國大多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)仍在沿用傳統(tǒng)的制造成本法，采用產(chǎn)品生產(chǎn)工時、人工工資等單一的標(biāo)準(zhǔn)，對不同產(chǎn)品“貢獻(xiàn)”差別各異的間接生產(chǎn)費用進(jìn)行分配的做法，顯得草率武斷，成本計算的“誤差”越來越大，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真，管理者的成本決策失誤。經(jīng)濟的全球化，同樣深遠(yuǎn)地影響著我國企業(yè)的生存和發(fā)展。市場競爭的關(guān)鍵問題是價格和品質(zhì)。所以，相對準(zhǔn)確的成本信息能幫助企業(yè)在參與市場競爭中更具主動性。這種分配方式的合理性完全取決于間接費用是否與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)，事實情況是間接費用并不是單一與產(chǎn)量有關(guān)，在現(xiàn)代有許多間接費用并不是受生產(chǎn)數(shù)量或其相連帶的指標(biāo)所影響，例如生產(chǎn)準(zhǔn)備所發(fā)生的制造費用與準(zhǔn)備次數(shù)直接相關(guān)聯(lián)等等。高新技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)模式上機械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在產(chǎn)品成本中所占的比重大幅降低，而間接費用在產(chǎn)品成本中所占比重大幅上升。隨著企業(yè)生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、管理手段等方面的變化、不同費用要素在產(chǎn)品成本中的結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的成本計算方法已不能滿足現(xiàn)代生產(chǎn)條件下成本管理的要求。于是，作業(yè)成本法被引入我國，它有著傳統(tǒng)成本計算法無可比擬的優(yōu)點。國外關(guān)于作業(yè)成本法的理論研究大致分為四個階段：1．作業(yè)成本法思想的提出作業(yè)成本法的思想起源于上世紀(jì)30年代末。2．作業(yè)成本法初步理論框架的提出作業(yè)成本法的初步理論框架是美國的斯托布斯教授提出的。1988年， 斯托布斯的《服務(wù)于決策的作業(yè)成本計算——決策有用性框架中的成本》一書的問世表達(dá)了他全部的觀點，其觀點如下：①成本的概念要適用于決策者的分析過程；②成本計算的對象是作業(yè)而不是完工產(chǎn)品；③作業(yè)成本計算就是要建立一套累積利用各種資源成本的“作業(yè)帳戶”，以此來計算作業(yè)成本；④成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工和問接費用，應(yīng)采用資源導(dǎo)向法，確定需要的資源投入量，計算利用每種資源的完全成本，從而較好的解決成本分配問題。1988年，庫珀在《成本管理》上發(fā)表了“論以作業(yè)為基礎(chǔ)成本計算的興起：什么是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)?”庫珀認(rèn)為：產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算最基本的對象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴于存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。1989年庫珀又寫了《四論ABC的興起》。這一階段的重要著作還有詹姆斯布林迅在1991年編著的《作業(yè)會計：以成本為基礎(chǔ)的成本計算法》，該書討論了作業(yè)會計的框架及作業(yè)會計的推行和變化著全球市場之間的關(guān)系，提出并解釋了許多新的成本會計的概念，還討論了作業(yè)成本的計算和如何追索相關(guān)成本動因，以便合理利用。4．作業(yè)成本法的應(yīng)用推行庫珀、卡普蘭教授和雜志編輯勞倫斯等人為作業(yè)成本法在實踐中的應(yīng)用作了理論指導(dǎo)。就當(dāng)前公司的需要來看，他們迫切希望知道：推行作業(yè)成本要經(jīng)過哪些步驟，會遇到什么問題?設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)最關(guān)鍵或未預(yù)料到的危險是什么?作業(yè)成本法真正的價值在哪里?作業(yè)成本法對股東的價值是什么?該書對這些問題都給予了充分的闡述。我國對作業(yè)成本法的研究起步較晚，大致可以分成以下幾個階段：1．早期研究階段1988年，由易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會計研究》的“管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想，可能是我國最早介紹作業(yè)成本法的資料，這一階段的研究基本上是對國外研究的介紹。因此，這個階段，國內(nèi)只是介紹了一下作業(yè)成本法的新思路，無法對之進(jìn)行深入研究。3．深入研究階段上世紀(jì)90年代中期，隨著高科技在我國企業(yè)的應(yīng)用和買方市場的到來，國內(nèi)逐漸具備使用作業(yè)成本法的客觀環(huán)境，理論界才開始重視對作業(yè)成本法的研究。在國內(nèi)逐漸接受了作業(yè)成本法思想之后，學(xué)者們就作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行了深入而又有益的探討與研究。其中代表性的文章有王平心、李明紅發(fā)表于1999年《財務(wù)通訊》上的“ABC核算體系的業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計，章家瑞2000年發(fā)表于《廣西會計》的“作業(yè)成本法對相關(guān)財務(wù)理論的影響及其應(yīng)用’’，于增彪、劉強2003年發(fā)表于《新理財》上的“大慶鉆井二公司的作業(yè)成本制度設(shè)計’’，上海財大作業(yè)成本課題組2003年發(fā)表于《上海會計》的“作業(yè)成本法在生產(chǎn)部門的設(shè)計研究，許冠南、凌春華2004年發(fā)表于《企業(yè)經(jīng)濟》上的“作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)應(yīng)用的案例研究”制造業(yè)是社會財富的創(chuàng)造者，作為國民經(jīng)濟支柱的制造業(yè)，其生產(chǎn)總值一般占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的20%55%，進(jìn)入21世紀(jì)，其發(fā)達(dá)程度體現(xiàn)了一個國家的科學(xué)技術(shù)和社會生產(chǎn)力發(fā)展水平。技術(shù)創(chuàng)新固然重要，但傳統(tǒng)成本核算制度阻礙著我國制造企業(yè)生產(chǎn)運作的組織和技術(shù)進(jìn)一步邁進(jìn)的步伐。因此，對作業(yè)成本法的理論及其在企業(yè)實踐操作中的研究具有重大的理論與現(xiàn)實意義。在此基礎(chǔ)上，分析作業(yè)成本法尚未成功應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境制約因素和其自身的缺陷所在，指出成本動因的過多使得采用作業(yè)成本法不符合成本效益原則，這是我國制造業(yè)尚未應(yīng)用作業(yè)成本法的主要原因所在。 理論意義：通過對兩種成本核算方法的對比研究，探索出一種適合中國制造業(yè)企業(yè)現(xiàn)有實際情況的成本核算方法，以推進(jìn)我國成本管理理論和方法的更新。作業(yè)成本法（activitybased costing，ABC）思想最早可追溯到上世紀(jì)30年代來、40年代初。Kolher)面臨的問題是如何正確計算水力發(fā)電的成本。