【正文】 控制下企業(yè)合并 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 18 一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) （ 1）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，不應(yīng)該改變會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，即仍 以 賬面價(jià)值為基礎(chǔ) 來(lái)記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 17 ? 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 —— 購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 16 （ 2）非同一控制下的企業(yè)合并 ? 指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 15 ? 同一控制下的企業(yè)合并 特點(diǎn) ： ? 從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤? 控制的凈資產(chǎn)，沒(méi)有發(fā)生變化， 原則上應(yīng)保持其 賬面價(jià)值不變。 ? 實(shí)施控制的時(shí)間性要求，指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（ 1年以上（含 1年） ）為最終控制方所控制； ? ③ 企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照 實(shí)質(zhì)重于形式 的原則進(jìn)行判斷。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 12 二、企業(yè)合并的分類 ? 按法律形式分 (1)吸收合并 ： A+B=A’ (2)新設(shè)合并 ： A+B=C (3)控股合并 ： A控制 B 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 13 ? 按照是否受同一方控制分類 （ 1）同一控制下的企業(yè)合并 ? 主要特征：參與合并的各方，在合并前后均受 同一方 或 相同的多方 最終控制，并且該控制 并非暫時(shí)性 的。因合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對(duì)于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。 ? 報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買成本按購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。 ? 實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險(xiǎn)公司對(duì)另一家保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。 5 ? 有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng) 業(yè)務(wù) ，通常應(yīng)具備以下 要素 ： ? （ 1） 投入 ：指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入； ? （ 2） 加工處理過(guò)程 ：指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過(guò)程，能夠組織投入形成產(chǎn)出； 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 6 ? 有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng) 業(yè)務(wù) ，通常應(yīng)具備以下 要素 ： ? （ 3） 產(chǎn)出 ：如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過(guò)為其他部門提供服務(wù)來(lái)降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。第八章 企業(yè)合并 《 CAS20—— 企業(yè)合并 》 2 本章主要內(nèi)容 ? 企業(yè)合并的定義及分類 ? 吸收合并、新設(shè)合并、控股合并 ? 同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并 ? 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ? 同一控制下的企業(yè)合并 —— 權(quán)益結(jié)合法 ? 非同一控制下的企業(yè)合并 —— 購(gòu)買法 3 學(xué)習(xí)目標(biāo) ? 掌握企業(yè)合并的定義及分類； ? 熟悉權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的特點(diǎn)及區(qū)別； ? 掌握同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并各自會(huì)計(jì)處理方法。 4 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并概念 ? 概念 ? 企業(yè)合并：指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一 個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企 業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán) 。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，某些情況下具備投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 7 ? 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過(guò)程等進(jìn)行綜合判斷。 ? 如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 8 ? 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外， 關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化 。 在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 9 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng) ? （ 1）購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán) ? 購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 10 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng) ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況 ? 兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的情況： 作為合營(yíng)方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營(yíng)企業(yè)，按照合營(yíng)企業(yè)章程或是合營(yíng)合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營(yíng)企業(yè)成立以后，由合營(yíng)各方對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施共同控制。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 11 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng) ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況 ? 僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況 ? 例如通過(guò)簽訂委托受托經(jīng)營(yíng)合同，由于無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。 ? 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)： ? ① 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司； 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 14 ? ② 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有 最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 ，并從中獲取利益的投資者群體。 ? 如同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 ? 交易作價(jià)往往不公允， 容易產(chǎn)生利潤(rùn)操縱。 ? 非同一控制下企業(yè)合并 特點(diǎn) ： ?企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為； ?交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，作價(jià)相對(duì)公平合理。 ? 權(quán)益結(jié)合法 （也稱權(quán)益聯(lián)營(yíng)法、權(quán)益合并法或聯(lián)營(yíng)法） ： 企業(yè)合并不是一家企業(yè)購(gòu)進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)通過(guò)貢獻(xiàn)各自凈資產(chǎn)組成一個(gè)聯(lián)合企業(yè)而實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)資源共享； 實(shí)質(zhì) 在于企業(yè)合并不是購(gòu)買交易，而是 各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù) 。 （ 2）不存在購(gòu)買成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即 沒(méi)有 因合并產(chǎn)生的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入 的問(wèn)題。 （ 4）不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè) 的整個(gè)年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 19 一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) （ 5）若參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加總有意義和合并后會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一。 （ 6）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng) 調(diào)整股東權(quán)益 。 ? 確定合并方或購(gòu)買方 ? 合并方（或購(gòu)買方） 指企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。 ? （ 1）合并中一方取得了另一方 半數(shù)以上 有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買方。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 22 ? （ 3）某些情況下可能 難以確定 企業(yè)合并中的購(gòu)買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些 跡象表明 購(gòu)買方的存在。 ? ② 考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有 相對(duì)較高投票比例的一方 一般為購(gòu)買方。 ? ④ 參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的， 公允價(jià)值較大的一方 很可能為購(gòu)買方。 ? ⑥ 通過(guò) 權(quán)益互換 實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 發(fā)行權(quán)益性證券的一方 通常為購(gòu)買方。該類合并通常稱為 反向購(gòu)買 。 ? 企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照 實(shí)質(zhì)重于形式 的原則進(jìn)行判斷。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 26 有關(guān)條件： ? （ 1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。 ? （ 3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。 ? （ 5）購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。 ? “交易日”指合并方或購(gòu)買方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投