【正文】 — 購買法 53 一、購買法的特點 ? （ 5）由于被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債已按公允價值反映，因此不需要按購買方的會計政策調(diào)整被購買方的會計記錄。 第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并 — 購買法 52 一、購買法的特點 （ 1）購買方按 公允價值 記錄所取得的被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債。 ? 在編制比較報表時， 無需對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進行調(diào)整 。 ?p272例 89 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 45 四、同一控制下的吸收合并 ? 同一控制下吸收合并的會計處理 ? 合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。 ?涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進行抵銷。 ? 因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中 未予全額恢復(fù) 的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表 附注 中對這一情況進行說明。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 39 合并日合并財務(wù)報表的編制 （ 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表 ? 被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其 賬面價值 并入合并財務(wù)報表。 P257【 例 84】 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 36 ? ②合并方以 支付現(xiàn)金 、 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn) 或 承擔(dān)債務(wù)方式 作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的 差額 ，應(yīng)當(dāng) 調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價） 不足 沖減的， 調(diào)整留存收益 。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 33 三、同一控制下的控股合并 ? 合并方在合并日涉及兩個方面的問題： ? 一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量； ? 二是合并日合并財務(wù)報表的編制。 借：管理費用 貸：銀行存款 ? 例見 p256【 例 81】 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 31 ? 如果出現(xiàn)以下兩種情況，不作為合并費用列支。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 29 ? 合并差額的處理 ? 合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的 入賬價值 與為進行企業(yè)合并支付的 對價賬面價值 之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整 所有者權(quán)益相關(guān)項目 ， 不計入 企業(yè)合并 當(dāng)期損益 。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。 ? （ 4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過 50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項。同時滿足了以下條件時 ，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方，參與合并的另一方為購買方。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 23 ? ③ 參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其 管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方 一般為購買方。 ? （ 2）某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但具有 實質(zhì)控制權(quán) 的，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 20 二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則 ? 會計處理主要包括確定合并方、合并日、企業(yè)合并成本、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值以及合并差額的處理。參與合 并企業(yè)的 整個留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后 的企業(yè)。 —— 近似我國的同一控制下企業(yè)合并 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 18 一、權(quán)益結(jié)合法的特點 （ 1）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時，不應(yīng)該改變會計核算的基礎(chǔ)，即仍 以 賬面價值為基礎(chǔ) 來記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 16 （ 2）非同一控制下的企業(yè)合并 ? 指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。 ? 實施控制的時間性要求，指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)（ 1年以上（含 1年） ）為最終控制方所控制； ? ③ 企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照 實質(zhì)重于形式 的原則進行判斷。因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。實務(wù)中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)進行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進行處理。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟利益，如能夠降低成本等。第八章 企業(yè)合并 《 CAS20—— 企業(yè)合并 》 2 本章主要內(nèi)容 ? 企業(yè)合并的定義及分類 ? 吸收合并、新設(shè)合并、控股合并 ? 同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并 ? 企業(yè)合并的會計處理 ? 同一控制下的企業(yè)合并 —— 權(quán)益結(jié)合法 ? 非同一控制下的企業(yè)合并 —— 購買法 3 學(xué)習(xí)目標(biāo) ? 掌握企業(yè)合并的定義及分類； ? 熟悉權(quán)益結(jié)合法和購買法的特點及區(qū)別； ? 掌握同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并各自會計處理方法。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，不一定要同時具備上述三個要素，某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。 ? 如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。 在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 10 ? 不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項 ? （ 2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況 ? 兩方或多方形成合營企業(yè)的情況： 作為合營方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營企業(yè)，按照合營企業(yè)章程或是合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實施共同控制。 ? 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點： ? ① 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司； 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 14 ? ② 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有 最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策 ，并從中獲取利益的投資者群體。 ? 交易作價往往不公允， 容易產(chǎn)生利潤操縱。 ? 權(quán)益結(jié)合法 （也稱權(quán)益聯(lián)營法、權(quán)益合并法或聯(lián)營法） ： 企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進另一家或另幾家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個或兩個以上企業(yè)通過貢獻各自凈資產(chǎn)組成一個聯(lián)合企業(yè)而實現(xiàn)的經(jīng)濟資源共享； 實質(zhì) 在于企業(yè)合并不是購買交易，而是 各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù) 。 （ 4）不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè) 的整個年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤表中。 （ 6）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng) 調(diào)整股東權(quán)益 。 ? （ 1）合并中一方取得了另一方 半數(shù)以上 有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。 ? ② 考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有 相對較高投票比例的一方 一般為購買方。 ? ⑥ 通過 權(quán)益互換 實現(xiàn)的企業(yè)合并， 發(fā)行權(quán)益性證券的一方 通常為購買方。 ? 企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照 實質(zhì)重于形式 的原則進行判斷。 ? （ 3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。 ? “交易日”指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。 ? 在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進行 改制 并對資產(chǎn)負(fù)債進行評估調(diào)賬的，應(yīng)以 評估調(diào)賬后的賬面價值 并入合并方。 ? 應(yīng)于發(fā)生時費用化計入 當(dāng)期損益 。 ? 例見 p256【 例 83】 ? 企業(yè) 專設(shè)的購并部門 發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并 — 權(quán)益結(jié)合法 35 借：長期股權(quán)投資