【正文】 延誤工期 款 100萬元，則只能將 100萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。該項(xiàng)合同在執(zhí)行 過程中，客戶（甲方、業(yè)主）于 20 4年 1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。例如，某建造承包商與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂了一項(xiàng)建造水電站的合同。 索賠款是指因客戶（甲方、業(yè)主）或第三方的原因造成的、向客戶（甲方、業(yè)主）或第三 方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。第二年，客戶（甲方、業(yè)主）要求將原設(shè)計(jì)中采用的鋁合金門窗改為采用塑鋼門窗，并同意增加合同造價(jià) 50 萬元。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（ 1）客戶（甲方、業(yè)主）能夠認(rèn)可因變更而增 加的收入；（ 2）該收入能夠可靠地計(jì)量。 （ 2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。 （三）合同收入與合同成本 1．合同收入的組成 合同收入包括兩部分內(nèi)容： （ 1）合同規(guī)定的初始收入。合同履行一段時(shí)間后 ，客戶（甲方、業(yè)主）決定追加建造一座地上車庫(kù) ， 并 與該建筑商協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。 例如：某建筑商與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂了一項(xiàng)建造合同。根據(jù)不同情況，建造追加資產(chǎn)的合同可能與原合同合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也可能作為單項(xiàng)合同 單獨(dú)核算。因此， 該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程項(xiàng)目，表明符合條件 （ 2）。根據(jù)上述資料分析：由于這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合條件 （ 1）。 例如：為建造一 個(gè)冶煉廠，某建造承包商與客戶（甲方、業(yè)主）一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。 2． 合同合并 有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同 ， 但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功 能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對(duì)象。根據(jù)上述資料分析：由于宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施 工圖預(yù)算，因此符合條件 （ 1）；由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶（甲方、業(yè)主）分 別就所 建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，因此符合條件 （ 2）；由于宿舍樓 和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，因此符合條件 （ 3）。食堂的工程造價(jià)為 200萬元。 例如：某建筑公司與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂一項(xiàng)合同，為客戶（甲方、業(yè)主）建造一棟宿舍樓和一座 食堂。為了避免合同的不同組合對(duì)損益計(jì)算的人為影響，本準(zhǔn)則對(duì)合同的分立與合并的條件作出了嚴(yán)格的規(guī)定 1．合同分立 有的資產(chǎn)建造雖然形式上只簽訂了一項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè) 計(jì)施工、價(jià)款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實(shí)質(zhì)上是多項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為不同的核算對(duì)象。 （二）合同的分立與合并 建造合同是合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還是分立為多項(xiàng)合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)建造承包商的報(bào)告損益產(chǎn)生重大影響。 （中建、中冶） 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 可見，第（ 1）、（ 3）類類似于固定造價(jià)合同，第（ 2）類類似于成本加成合同。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和 計(jì)算 出的工作量，依據(jù)預(yù)算定額和單位造價(jià)以及有關(guān)文件所規(guī)定的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出工程造價(jià)； （ 比如勘測(cè)設(shè)計(jì)類合同，東北電力設(shè)計(jì)院設(shè)計(jì)合同、華天設(shè)計(jì)合同 、部分總承包合同 ） （ 2）對(duì)某些軍需品（如船艦）采用按實(shí)際成本加一定比例利潤(rùn)確定造價(jià)的 方式； （本人尚未遇到） （ 3）投標(biāo)造 價(jià)方式。 。固定造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān) ， 它有利于促使施工方或承包方控制成本，從而有利于降低建造成本；其缺點(diǎn)是有可能施工方或者承包方偷工減料，影響工程質(zhì)量，所以要加強(qiáng)質(zhì)量控制 。 例如：建造一艘船舶或者地鐵，合同總價(jià)款以建造該船舶 或者地鐵 的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，加收 3％計(jì)取 。 固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià) 款的建造合同。 合同的甲方稱為客戶（發(fā)包方、業(yè)主），乙方稱為建 造 承包商。 2）、建造合同預(yù)計(jì)總收入的審計(jì) 3）、建造合同預(yù)計(jì)總成本的審計(jì) 4）、建造合同實(shí)際發(fā)生成本的審計(jì)及其分析性復(fù)核方法探討 5）、建造合同結(jié)算、收款的審計(jì) 6）合同信息表的會(huì)計(jì)調(diào)整及其與久其的調(diào)整分錄的對(duì)應(yīng) 7）在合 同信息表中，總包合同與分包合同的合并抵消處理方法探討。 建造合同講義 編者免責(zé)聲明：本文部分文字和數(shù)據(jù)來源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)教材和中冶審計(jì)底稿，僅供內(nèi)部交流探討之用，因使用不當(dāng)造成的任何后果與編者無關(guān)。 講義目錄 建造合同基本知識(shí) 建造合同的一般賬務(wù)處理 建造合同的審計(jì) 1）、建造合同信息表的了解（一下簡(jiǎn)稱信息表）。 8）合同信息表建造合同分析性復(fù)核探討 9）與建造合同有關(guān)的稅務(wù)問題探討 10）甲供材料、甲供設(shè)備的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理探討 11）分包合同有關(guān)問題 合同的基本知識(shí) （一）建造合同概述 建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。 建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。 例如：建造一座辦公樓，合同規(guī)定總造價(jià)為 3 000萬元 成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成 本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。 這兩類合同 風(fēng)險(xiǎn) 的區(qū)別，在于它們所包含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。 而成本加成合同 的風(fēng)險(xiǎn)則主要由發(fā)包方承擔(dān) ， 優(yōu)點(diǎn)是可以保證工程質(zhì)量，但不利于控制成本，因此需要在合同中明確成本項(xiàng)目范圍。 從合同價(jià)款的確定上看，有幾種不同的方式： （ 1）施工圖預(yù)算造價(jià)方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標(biāo)單位提供的有關(guān)資料提出自己的報(bào)價(jià) ，中 標(biāo)后決定造價(jià)并依此簽訂合同。目前在我國(guó)，以投招標(biāo)形式確定工程造價(jià)的方式占多數(shù) 。由于在一組合同中，有的項(xiàng)目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項(xiàng)目可能在不同的會(huì)計(jì)期間履行，單獨(dú)報(bào) 告合同損益與合并起來報(bào)告合同損益會(huì)不相同。 一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同： （ 1）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；（ 2）與客戶（甲方、業(yè)主）就每項(xiàng) 資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同 條款； （ 3）每 項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶（甲方、業(yè)主）分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見：宿舍樓的工程造價(jià)為 500萬元。宿 舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計(jì)總成本為 450萬元，食堂的 預(yù)計(jì)總成本為 170萬元。建筑公司應(yīng)將建造宿 舍樓和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶（甲方、業(yè)主）還是多個(gè)客戶（甲方、業(yè)主） ， 同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的 ， 應(yīng) 當(dāng)合并為單項(xiàng)合同： （ 1）該組合同按一攬子交易簽訂；（ 2）該組合同密切相 關(guān)， 每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分； （ 3）該組合同同 時(shí)或依次履行。根據(jù)合同規(guī)定這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。對(duì)客戶（甲方、業(yè)主）而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投 料生產(chǎn)，發(fā)揮效益；對(duì)建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接 關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且建造承包商對(duì)工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。該組合同同時(shí)履行，表明符合條件（ 3）。 3．追加資產(chǎn)的建造 有時(shí)，建造合同在執(zhí)行中，客戶（甲方、業(yè)主）可能會(huì)提出追加建造資產(chǎn)的要求 ， 從而與 建造承包商協(xié)商變更原合同內(nèi)容或者另行簽訂建造追加資產(chǎn)的合同。 追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：（ 1）該追加 資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異； （ 2）議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。合同規(guī)定，建筑商為客戶（甲方、業(yè)主）設(shè) 計(jì)并建造一棟教學(xué)樓，教學(xué)樓的工程造價(jià) （含設(shè)計(jì)費(fèi)用）為 600萬元 ， 預(yù)計(jì)總 成本為 550萬元。根據(jù)上述資料分析：那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鵝船唯一的花朵 由于該地上車 庫(kù)在設(shè)計(jì)、技術(shù)和功能上與原合同包括的教學(xué)樓存在重大差異，表明符合條件（ 1），因此該追加資產(chǎn)的建造應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同。 即建造承包商與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。 合同變更是指客戶（甲方、業(yè)主）為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂了一項(xiàng)建造圖書館的合同，建設(shè)期 3年。本例中，建造承包商可在第二年將因合同變更而增加的收入 50萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分；假如建造承包商認(rèn)為此項(xiàng)變更應(yīng)增加造價(jià) 50 萬元，但雙方最終只達(dá)成增加造價(jià) 40萬元的協(xié)議，則只能將 40萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（ 1）根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠；（ 2）對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。合同規(guī)定的建設(shè)期是 20 1 年 1 月至 20 4年 12 月；同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶（甲方、業(yè)主）采購(gòu)，于 20 3 年 10 月交付建造承包商進(jìn)行安裝。建造承包商因客戶（甲方、業(yè)主） 交貨延期要求客戶（甲 方、業(yè)主）支付延誤工期款 150萬元。 獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶（甲方、業(yè)主）同意支付的額外款項(xiàng)。例如，某建造承包商與客戶（甲方、業(yè)主）簽訂一項(xiàng)建造大橋的合同， 合同規(guī)定的建設(shè)期為 20 1年 10月 25日至 20 3年 10月 25 日。本例中，假如該項(xiàng)合同的主體工程雖于 20 3年 7月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定 ， 工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求， 還需進(jìn)一步施工，則不能認(rèn)定獎(jiǎng)勵(lì)款構(gòu)成合同收入。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。其賬務(wù)處理是：借記 “ 銀行存款 ” 、 “ 原材料 ” 等科目，貸記 “ 工程施工 ” 或 “ 生產(chǎn)成本 2．合同成本的組 成 合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽 訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。 合同的直接費(fèi)用包括四項(xiàng)內(nèi)容：即耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用并可基本保持原來的實(shí)物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如施工中使用的模版、擋板和腳手架等。 耗用的機(jī)械使用費(fèi)主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。 間接費(fèi)用主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和企業(yè)下屬的 施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用 ，如管理人員薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。 （ 3）不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用。這里 所述的“企業(yè)行政管理部門” 包括建筑安裝公司的總公司、船舶、飛機(jī)、大型 機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)等企業(yè)總部。 ③ 企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化 條件的借款費(fèi)用。 （四）合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn) 合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：（ 1）如果建造合同的結(jié)果能夠可 靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。 合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法，運(yùn)用這種方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠 可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：①合同總收入能夠可靠地計(jì)量；②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；③實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為： ① 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利 益很可能流入企業(yè)；②實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法： ① 根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù) 計(jì)總成本的比例確定。計(jì)算公式如下： 合同完工進(jìn)度 =累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本247。 ② 根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。計(jì)算公式如下： 合同完工進(jìn)度 =已經(jīng)完成的合同工作量 247。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定 合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。 （ 3）完工百分比法的運(yùn)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用 下列公式計(jì)算： 當(dāng)期確認(rèn)的合同收入 =合同總收入完工進(jìn)度 以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入 當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用 =合同預(yù)計(jì)總成本完工進(jìn)度 以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用 當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利 =當(dāng)期確認(rèn)的合同收入 當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用 上述公式中的完工進(jìn)度指累計(jì)完工進(jìn)度。 合同的一般賬務(wù)處理 涉及的主要會(huì)計(jì)科目 及使用說明 設(shè)置 “ 工程施工 ” 科目（建筑安裝企業(yè)使用）或 “ 生產(chǎn)成本 ” 科目（船舶等制造企業(yè)使用） ，核算實(shí)際發(fā)生的 合同成本和合同毛利 。