【正文】 投資、聯(lián)營企業(yè)取得該房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用。從以房地產(chǎn)作價投資入股行為上看，該投資、聯(lián)營者將房地產(chǎn)作價投入到所投資、聯(lián)營企業(yè)，擁有該企業(yè)的股權(quán)或者股份并與所投資、聯(lián)營企業(yè)共同利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為。即B企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時扣除的成本應(yīng)為A企業(yè)取得該土地使用權(quán)時所支付的價格，即600萬元。本案中，A企業(yè)支付給國家的地價款是應(yīng)當(dāng)扣除的。眾所周知，房地產(chǎn)市場共分為三級：一級市場是土地使用權(quán)出讓的市場，即國家通過其指定的政府部門將城鎮(zhèn)國有土地或?qū)⑥r(nóng)村集體土地征用為國有土地后出讓給使用者的市場；二級市場是土地使用者經(jīng)過開發(fā)建設(shè)，將新建成的房地產(chǎn)進(jìn)行出售和出租的市場；三級市場是購買房地產(chǎn)的單位和個人，再次將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租賃的市場。本來一項對企業(yè)投資行為的鼓勵政策，反而使納稅人承擔(dān)更高的稅負(fù)，這顯然是不合理的。這一政策實際上是對房地產(chǎn)炒作的一種限制。以后被投資企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓而征收土地增值稅時，如果該土地使用權(quán)的扣除金額為0，這種鼓勵政策反而成了一種懲罰；而如果該土地使用權(quán)的扣除金額為投資者取得該土地使用權(quán)時所支付的價格，這樣處理看似合理，但實際上是將投資者享受的優(yōu)惠轉(zhuǎn)嫁到被投資企業(yè)，這對被投資企業(yè)的其他投資者是不公平的，同時由于土地增值稅采用累進(jìn)稅率，這樣的處理甚至比投資者與被投資者分別各自計算繳納土地增值稅的稅負(fù)還要高。財稅字[1995]48號文規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。而被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股東投資入股的土地，由于不能提供支付地價的憑據(jù)，因而該土地使用權(quán)的扣除金額應(yīng)為0。該文第二十一條又規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。財稅字[1995]48號文第十條規(guī)定，對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。觀點二：從現(xiàn)行政策看觀點三是正確的，但從合理性上講還是支持觀點一中國稅網(wǎng)特約研究員 趙新貴：筆者認(rèn)為，從現(xiàn)行政策看，觀點三是正確的，但從合理性上講，筆者還是支持觀點一。第二種方式：土地發(fā)生轉(zhuǎn)移再追溯A企業(yè)投資行為應(yīng)交土地增值稅會產(chǎn)生兩個納稅主體和兩次納稅，不利于稅收管理，因此可將兩次增值額合并處理。由于在投資環(huán)節(jié)，A企業(yè)已對土地使用權(quán)投資確認(rèn)收入，被投資企業(yè)B再轉(zhuǎn)讓時，A要繳納投資環(huán)節(jié)的土地增值稅，則B企業(yè)應(yīng)以投資價格作為取得土地使用權(quán)金額據(jù)以扣除。具體可以如下操作。有異議的是“暫免”二字在此是否還有特別的意義？筆者認(rèn)為，如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地完全是自用，沒有發(fā)生后續(xù)轉(zhuǎn)移，則第一個環(huán)節(jié)的投資轉(zhuǎn)讓行為可以繼續(xù)免征土地增值稅。所以僅按照財稅字[1995]48號規(guī)定理解執(zhí)行即可，第二個環(huán)節(jié)征收土地增值稅是必然的，唯一有疑問的是土地扣除項目金額的確定，第一個環(huán)節(jié)是否征稅也間接影響第二個環(huán)節(jié)的土地扣除項目金額的確定。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號，以下簡稱“財稅[2006]21號”）第五條規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。觀點一：贊同第二種觀點中國稅網(wǎng)特約研究員 樊劍英：筆者贊同第二種觀點，第二種觀點體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠以及不符合稅收優(yōu)惠的情形的補(bǔ)征措施，實務(wù)中具體應(yīng)用也許還會有不同的操作方式。因此以土地使用權(quán)投資的，被投資的B企業(yè)將該土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓，不能提供取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證，那么在計算土地增值稅時不能扣除土地成本，即本例中扣除項目金額為零。因此，B企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時扣除的成本應(yīng)為A企業(yè)取得該土地使用權(quán)時所支付的價格，即600萬元。觀點二認(rèn)為，A企業(yè)將該土地使用權(quán)作價入股對B企業(yè)進(jìn)行投資，當(dāng)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)時，享受財稅字[1995]48號文稅收優(yōu)惠政策，暫免征收土地增值稅。被投資的B企業(yè)取得土地使用權(quán)的實際代價是A企業(yè)投資入股時的土地使用權(quán)作價金額800萬元。觀點一認(rèn)為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。同年12月，A企業(yè)將該土地使用權(quán)作價800萬元投資于一家制藥公司B企業(yè)，取得了B企業(yè)20%的股權(quán)。投資企業(yè)在被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓該投資房地產(chǎn)前進(jìn)行稅務(wù)注銷程序者，應(yīng)于注銷清算前補(bǔ)繳暫免的土地增值稅。被投資、聯(lián)營企業(yè)對上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)通知投資企業(yè)繳納該房地產(chǎn)暫免之土地增值稅，并憑投資企業(yè)該投資房地產(chǎn)土地增值稅完稅證明復(fù)印件、投資企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《土地增值稅暫免征收稅款已納稅證明》（見附件），作為土地增值稅扣除憑證，按投資企業(yè)確認(rèn)的投資收入額扣除。所以，納稅需要資金原則并不是絕對的，用一句世故的話說，就是“允許是人情，不許是道理。幾個地稅機(jī)關(guān)的文件認(rèn)為，此時B公司的扣除為0,這顯然是錯誤的，但卻不失為一種方法，要求B公司從A公司取得扣除資料，以促成A公司完稅。公布答案：兩個企業(yè)都是納稅納稅人，各納各環(huán)節(jié)的稅。02年時，A公司100萬增值額的納稅義務(wù)已確認(rèn)，但卻按財稅［1995］48號文暫免了，個人認(rèn)為，此時應(yīng)確認(rèn)為補(bǔ)貼收入（后話）。換句話說，土地再次轉(zhuǎn)讓時，其實是轉(zhuǎn)讓了兩次，一次是投資人，一次是被投資人，當(dāng)被投資人轉(zhuǎn)讓土地時，投資人與被投資人都必須要進(jìn)行各自的土地增值稅申報。48號文這一條的規(guī)定只是規(guī)定了這一環(huán)節(jié)納稅時間的變化，并不是轉(zhuǎn)移了納稅人。這兩意見搞混了一個概念：納稅人?！睜幾h是：這時征收土地增值稅，誰是納稅人？一種意見認(rèn)為是被投資企業(yè)，因為只有它才能轉(zhuǎn)讓土地，而投資企業(yè)不能轉(zhuǎn)讓土地，只能轉(zhuǎn)讓股權(quán)；二種意見認(rèn)為是投資企業(yè)，洪濤所引《中國稅務(wù)報》上某篇文章的作者，持這一意見，但因為我一般不讀報，所以不太明白他們的理由。為了眾所周知的原因——納稅需要資金和鼓勵投資——在投資方投資時，除了財稅［2006］21號文第五條涉及房開行為的規(guī)定外，所有以土地投資入股的行為，都按財稅字［1995］48號文第一條的規(guī)定，暫免征收土地增值稅。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。古話說，“螳螂捕蟬、黃雀在后”，《稅務(wù)報》上文章的作者自然是蟬，但洪濤不過是螳螂，而本鑿從黃雀的地位看，他們的觀點都不正確！我并不想證明誰對誰錯，只是想說：土地增值稅是一個半成品稅。從上述分析可以看出，對于合作建房進(jìn)行商品房開發(fā)項目來說，土地增值稅清算涉及出地、出資雙方，計算過程復(fù)雜，容易產(chǎn)生稅企爭議，對出地方清算的后續(xù)管理存在困難，如出地方再轉(zhuǎn)讓分得房產(chǎn)時，很容易忽視對其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的清算，造成國家稅款流失。出資方支付給出地方的現(xiàn)金視為投資對價差異，為土地使用權(quán)的公允價值大于雙方確定的股權(quán)價值的差額。對于合作建房行為，應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換還是投資行為是進(jìn)行土地增值稅清算處理的前提。（二）對于分得的房產(chǎn)部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對外銷售后再分別按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售舊房繳納土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價值為2000萬元，而該地塊土地使用權(quán)成本為1600萬元，在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，則允許扣除的土地使用權(quán)成本＝1600247。三、若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)，如例中所述，乙公司得到1200萬元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財稅字[1995]48號文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應(yīng)征收土地增值稅。所以，應(yīng)將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價或評估價作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計算其應(yīng)繳土地增值稅。對甲公司來說，相當(dāng)于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權(quán)，其應(yīng)將分給乙公司房產(chǎn)的公允價值計入開發(fā)成本，并將該部分公允價值計入銷售收入。因此，對乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)首先按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當(dāng)時的公允價值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入，再對轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價款1200萬元，其余4000平方米商鋪自用，并開具轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的發(fā)票給甲公司。本文舉例對合作建房相關(guān)土地增值稅清算問題進(jìn)行分析。利用該方式開發(fā)的房地產(chǎn)項目，如今已基本符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]187號）所規(guī)定的清算條件。因此，對項目公司的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。納稅要點：該種方式也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險的不征營業(yè)稅的行為。建成后按一定比例分配房屋。納稅要點：該種方式不屬于營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給項目公司的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對項目公司按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。點評：該種方式名為項目公司建房，實為甲方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項目公司，以項目公司的名義合作建房。甲乙雙方按約定比例分配項目公司稅后利潤，風(fēng)險共擔(dān)，利潤共享。建成后按照約定比例分配項目公司稅后利潤。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。納稅要點：甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。點評：該種形式名為合作建房，實為出租土地使用權(quán)。甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以乙方的名義進(jìn)行合作建房。納稅要點：該種形式甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。點評：該種形式以合作開發(fā)為名，實為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以乙方的名義進(jìn)行合作建房。擁有土地使用權(quán)的甲方負(fù)責(zé)開發(fā)經(jīng)營，并承擔(dān)風(fēng)險；乙方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報，所以乙方不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。納稅要點：雙方各自房屋對外出售時，按照“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。雙方都提供資金共同建房，不屬于營業(yè)稅文件中所指的“合作建房”概念。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān) 于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。因此，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險的不征營業(yè)稅的行為。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：1）房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險共擔(dān)，利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按稅暫行條例實施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。（二）以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。具體的交換方式也有以下兩種：）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。營業(yè)稅:解讀合作建房之營業(yè)稅繳納 l一、關(guān)于合作建房的文件規(guī)定1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)》（國稅函發(fā)[1995]156號）文件第十七條規(guī)定，“問：對合作建房行為應(yīng)如何征收營業(yè)稅？答：合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。但是我們注意到２００５年修訂、２００６年１月１日開始執(zhí)行的《中華人民共和國公司法》第３５條規(guī)定：有限責(zé)任公司股東按照實繳的出資比例分取紅利，但全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外；第１６７條規(guī)定：股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。分析：根據(jù)國稅函發(fā)（１９９５）１５６號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》第十七條規(guī)定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。對投資各方采取實物分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動產(chǎn)抵償應(yīng)付的股利，因此應(yīng)當(dāng)對合營企業(yè)對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定營業(yè)稅計稅依據(jù)，征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅（５＋８）１６５％＝。分析：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（試行稿）的通知》規(guī)定：以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅．因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍。因此如果屬于前者，乙方按照１０００萬元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費(fèi)作為服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)。二、甲方將土地使用權(quán)出租給乙方10年，乙方出資1000