【正文】 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 (國家稅務(wù)總局公告 2023年第 13號(hào) )和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》 (國家稅務(wù)總局公告 2023年第 51號(hào) )的規(guī)定， B公司 無需就貨物、不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅和營業(yè)稅。從上述分析來看，本次交易中，可以滿足“經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件。從上述分析看來，本次交易 ? 已經(jīng)無法滿足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 稅務(wù)處理及評論 ? 所得稅： ? (1)合理商業(yè)目的原則的判定：本次交易的商業(yè)目的是貫徹落實(shí)國家汽車產(chǎn)業(yè)政策；提高廣汽集團(tuán)的核心競爭力；解決潛在的同業(yè)競爭問題；從上述對交易目的的描述上看， A集團(tuán)本次交易的主要目的是為了解決同業(yè)競爭問題，并非出于稅收目的，應(yīng)該說是具有合理商業(yè)目的的。 ? A集團(tuán)需要以發(fā)行股份換股或者以現(xiàn)金購買 B公司369,818,687股股票。本次換股吸收合并中，換股股東所持的每 1股 B公司股票可以換取 A集團(tuán)本次發(fā)行的 A股股票。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） ? （ 2）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 其他： ? （ 1）重組交易各方按以上各項(xiàng)規(guī)定對交易中 股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? *特殊性稅務(wù)處理 ? 資產(chǎn)收購 ，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的 75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： ? ，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? *特殊性稅務(wù)處理 ? 股權(quán)收購 ，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的 75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： ? （ 1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （ 2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 （ 4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （ 2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 （ 2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 ? (2)籌劃結(jié)果分析 ? 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》 (主席令 2023年第 63號(hào) )第 18條規(guī)定、《中午人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 (國務(wù)院令 2023年第 512號(hào) )第 10條 、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》 (財(cái)稅 [2023]59號(hào) ) 規(guī)定，此種股權(quán)收購形式適用一般性重組的稅務(wù)處理，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變，被收購的乙公司實(shí)現(xiàn)的利潤是可以彌補(bǔ)以前年度虧損的。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? ? 2023年，甲公司收購乙公司 45％的股權(quán)后并增資，最終占乙公司總股權(quán)的 59％，成為乙公司的第一大股東，乙公司的名稱、稅號(hào)等其他事項(xiàng)均沒有變化，乙公司當(dāng)時(shí)有 2023萬元的經(jīng)營性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤彌補(bǔ)。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? （二）合并目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與稅收籌劃 ? ? 一家盈利的企業(yè)選擇一家虧損企業(yè)實(shí)行合并，可以實(shí)現(xiàn)其盈利與虧損的抵消，降低應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。如果選擇縱向合并，即跨行業(yè)合并或者選擇與供應(yīng)商或客戶的合并，會(huì)將原來的外部購銷關(guān)系變?yōu)槠髽I(yè)的內(nèi)部購銷行為，減少流轉(zhuǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)，也有可能改變納稅主體的屬性，增加稅種。在該新設(shè)合并中， A公司和 B公司為被合并企業(yè)， C公司為合并企業(yè)。例如：現(xiàn)有 A公司和 B公司均為 X公司控股下的子公司，現(xiàn) A公司和 B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給 C公司， C公司向 X公司支付 30％股權(quán)作為對價(jià)。在該吸收合并中， A公司為被合并企業(yè)， B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。 ? 吸收合并 是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù) (對此類企業(yè)，以下簡稱“存續(xù)企業(yè)” )，被吸收的企業(yè)解散。 按照有關(guān) 稅收法規(guī) 的定義，企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。收購是指企業(yè)對其他企業(yè)的全部或部分所有權(quán)的購買行為。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 內(nèi)容一：企業(yè)合并的基本概念及分類 第三節(jié) 企業(yè)合并稅收籌劃 內(nèi)容二：企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 一、企業(yè)合并的基本概念及分類 （一）基本概念 企業(yè)合并 是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。 ? （ 2）原有的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量。實(shí)際上這一數(shù)量直接取決于種植企業(yè)和加工企業(yè)之間的交易價(jià)格。 ? ? 這一稅收籌劃方案的效果，主要取決于兩個(gè)因素： ? （ 1）新增加的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量，即根據(jù) 13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)增值稅。 ? 另外，前述的稅收籌劃方案沒有考慮企業(yè)所得稅的影響。 ? 同時(shí)，從所得稅角度看，種植企業(yè)增加的銷售收入就是食品廠增加的成本，因此種植企業(yè)增加的利潤就是食品廠減少的利潤。根據(jù)前文介紹，這部分進(jìn)項(xiàng)增值稅為1萬元。假設(shè)按照市場正常的交易價(jià)格，該食品廠 2023年 2月用于生產(chǎn)獼猴桃加工品的原料價(jià)值 60萬元，那么分立后的食品廠就可以按照 60萬元買價(jià)和 13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅，即 。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 進(jìn)項(xiàng)稅 1萬元 食品廠 銷項(xiàng)稅 17萬元 市場 銷售 100萬元 應(yīng)納增值稅 = 種植場 銷售 60萬元 進(jìn)項(xiàng)稅 60*13%= 免征增值稅 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 根據(jù)以上分析，食品廠分立后的稅收負(fù)擔(dān)及有關(guān)的變化，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： ? (1)分立后的食品廠，銷項(xiàng)增值稅不變，仍為 17萬元。當(dāng)然，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也不能再抵扣。 進(jìn)項(xiàng)稅 1萬元 食品廠 銷項(xiàng)稅 17萬元 市場 銷售 100萬元 應(yīng)納增值稅 171=16萬元 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 我國增值稅條例規(guī)定，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照購買價(jià)格和 13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 籌劃時(shí)企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)分析 從稅收籌劃角度考慮，該食品廠應(yīng)采取企業(yè)分立的方法降低增值稅負(fù)擔(dān)。為了降低增值稅負(fù)擔(dān)，該企業(yè)在購進(jìn)可抵扣項(xiàng)目時(shí)，十分注重索取合格的增值稅專用發(fā)票。但企業(yè)經(jīng)核算，發(fā)現(xiàn)與該項(xiàng)業(yè)務(wù)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅數(shù)量很少，只有化肥等項(xiàng)目產(chǎn)生了 1萬元的進(jìn)項(xiàng)增值稅。根據(jù)市場需求，該食品廠自行種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡稱“加工品”）對外銷售。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 在以上計(jì)算和分析的基礎(chǔ)上，我們還可以把以上 籌劃思路一般化 ，即： ? 全部進(jìn)項(xiàng)稅額 [（ 1免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額 /全部進(jìn)項(xiàng)稅額） ? 100%]=全部進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例移項(xiàng)，得 平衡點(diǎn)為： ? 當(dāng) 時(shí)， 采用合并經(jīng)營法 ? 較為有利； ? 當(dāng) 時(shí)， 應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為一個(gè)新的公司，才可以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。如果我們假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部進(jìn)項(xiàng)稅額的比重為 X，那么則其平衡點(diǎn)為： 80000 [（ 1X） 100%]=64000，即 X=20% 也就是說，免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額愈大時(shí)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額愈少，對合并經(jīng)營者愈不利。 ? 此時(shí)，分立經(jīng)營可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅（ 6萬元）小于合并經(jīng)營時(shí)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅（ ），所以應(yīng)選擇合并經(jīng)營。其兩類產(chǎn)品的購銷情況如下： 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 類別 銷售收入 占全部產(chǎn)品比例 進(jìn)項(xiàng)稅額 免稅產(chǎn)品 K 20 20% —— 非免稅品 M 80 80% —— 合計(jì) 100 100% 8 A企業(yè)購銷情況表 單位：萬元 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人兼營行為的規(guī)定為：納稅人兼營免稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)與在建工程）而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額： ? 根據(jù)上表中的數(shù)據(jù)及以上公式可以計(jì)算如下： ? 合并經(jīng)營時(shí)， A企業(yè)可抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)稅額為： ? 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 =88 20%= 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? ? 設(shè)立一個(gè)獨(dú)立企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品 K產(chǎn)品時(shí)： （ 1）如果新企業(yè)中 K產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅為 1萬元，則新企業(yè)有 1萬元的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，但 A企業(yè)的存續(xù)部分（即生產(chǎn)非免稅產(chǎn)品 M的部分）可以抵扣 7萬元（即 8萬元 1萬元）進(jìn)項(xiàng)稅。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 三、企業(yè)產(chǎn)品分立中的籌劃 ? （一）利用免稅項(xiàng)目進(jìn)行企業(yè)分立 ? 我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項(xiàng)目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品等 8項(xiàng)。且 59號(hào)文對于免稅重組有非常多的限定條件。從 B公司的資產(chǎn)地塊剝離分立出 C公司（或 D公司 E公司等等，分別擁有分宗后地塊。因此詳盡的稅務(wù)籌劃對避免未預(yù)期的、可能導(dǎo)致豐厚回報(bào)盡失的某些稅務(wù)陷阱至關(guān)重要，稅務(wù)安排在房地產(chǎn)投資項(xiàng)目中貫穿始終，事前對若干戰(zhàn)略性交易事項(xiàng)的稅務(wù)安排是獲取企業(yè)目標(biāo)利潤率的保障。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? ? 某房地產(chǎn)公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，包括花園洋房，電梯公寓等開發(fā)商品，目前拍賣下一宗 3000多畝的商業(yè)用地，擬自行開發(fā)或者出售。 ? 比企業(yè)分立前降低稅負(fù) ?？紤]通過增加 600元 12月份的辦公費(fèi)用，扣除這部分后，應(yīng)納稅所得額降低為 3萬元，適用 20%的所得稅稅率。 ? 籌劃方案： ? 該企業(yè)可以選擇將生產(chǎn)不同產(chǎn)品的部門分立出來，各自成為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? ? A公司主要生產(chǎn) M和 N兩種產(chǎn)品，某年共實(shí)現(xiàn)銷售額 100萬元，全年應(yīng)納稅所得額為 6萬，適用 25%的企業(yè)所得稅率。我國 2023年 1月 1日起實(shí)施的企業(yè)所得稅稅率，名義上雖采用 25%的比例稅率，但對小型微利企業(yè)制定了特殊的 20%優(yōu)惠稅率，對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按 15%的稅率征收企業(yè)所得稅。 ? 其他 ? 在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? （以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 業(yè)承繼。 。 ，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 二、企業(yè)分立中的所得稅籌劃 ? （一）企業(yè)分立中所得稅的基本規(guī)范 ? 依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅 [2023]59號(hào) ）該文件規(guī)定，企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理： ? *一般性稅務(wù)處理 ? 企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 損失?？傊?，原企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消滅，只是有了新的變化，也正是這種實(shí)質(zhì)上的存續(xù)，為進(jìn)行稅收籌 劃提供了可能。例如： A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立 B公司，同時(shí)為 A公司股東換取 B公司 100％股權(quán)， A公司解散。在該分立重組中， A公司為被分立企業(yè)， B公司為分立企業(yè)。 ? 存續(xù)分立， 是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 企業(yè)分立概念 企業(yè)分立中的 所得稅籌劃 企業(yè)產(chǎn)品分立 的