【正文】 案例 甲、乙兩個公司的股本均為 3000萬元。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其它資產(chǎn) (簡稱非股權(quán)支付額 )，不高于所支付的股權(quán)票面價值 (或支付股本的賬面價值 )的 20%，企業(yè)可以按下列規(guī)定進行所得稅處理： (1)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算交納企業(yè)所得稅； (2)被合并企業(yè)的股東以其持有的舊股換新股不被視為出售舊股、購買新股，不交納個人所得稅。后兩種以股票出資的方式對目標(biāo)企業(yè)股東來說，在并購過程中，不需要立刻確認(rèn)其因交換而獲得并購企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。若是企業(yè)虧損，因當(dāng)年虧損可以用以后 5年的稅前利潤彌補，因而對以后年度的所得稅會產(chǎn)生更大的影響。 企業(yè)所得稅 我國當(dāng)前對資產(chǎn)評估增值并未征收企業(yè)所得稅，只規(guī)定中外合資企業(yè)進行股份制改造時對資產(chǎn)評估增值要征收所得稅。該方案對于甲 效果最好，一來避免了支付大量現(xiàn)金，解決了在短期內(nèi)籌備大量現(xiàn)金的難題；二是丙只承 擔(dān)乙的部分債務(wù)，資產(chǎn)與債務(wù)基本相等，甲購買丙所付出的代價最小；三是甲在資產(chǎn)重組 中所獲得利益最大，既購得了自己需要的生產(chǎn)線，又未購買無用資產(chǎn)，增加了產(chǎn)權(quán)交易的 可行性。丙被甲合并，根據(jù)企業(yè)合并有關(guān)稅收政策，被合并企業(yè)應(yīng)視 為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。對于企業(yè)所得稅，根據(jù)企業(yè)分設(shè)的有 關(guān)規(guī)定，被分設(shè)企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分設(shè) 資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。 方案三 屬于產(chǎn)權(quán)交易行為。在被兼并企 業(yè)的資產(chǎn)小于負(fù)債或與負(fù)債基本相等的情況下，合并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)的方 式實現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不繳納企業(yè)所得 稅。 該方案可以買到有價值的資產(chǎn)，也不需承擔(dān)債務(wù)，但需要較短時間內(nèi)籌集到 2023萬現(xiàn)金。然后再由甲購買丙，乙 破產(chǎn)。 方案二：甲以承擔(dān)全部債務(wù)的方式整體并購乙公司。經(jīng)評估乙資產(chǎn)總額為 4000萬元，負(fù)債為 6000萬元，但乙的一條生產(chǎn)線性能良 好，正是甲集團生產(chǎn)原料所需的流水線，其原值為 1400萬元，評估值為 2023萬元。 企業(yè)資產(chǎn)重組中的避稅籌劃主要涉及兩方面問題：一是產(chǎn)權(quán)交易中的支付方式；二是重組 后集團的稅收負(fù)擔(dān)及債務(wù)負(fù)擔(dān)的大小。 ? 單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。 ? 單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。 ? 單位和個人因財務(wù)會計核算辦法改變將已繳納過營業(yè)稅的預(yù)收性質(zhì)的價款逐期轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時，允許從營業(yè)額中減除。 ? 單位和個人在提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。 ? 土地整理儲備供應(yīng)中心（包括土地交易中心）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。 轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。 ? 單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。 2023年財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知 ? 雙方簽訂承包、租賃合同（協(xié)議，下同），將企業(yè)或企業(yè)部分資產(chǎn)出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費（承租費，下同）按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。對該項已稅的開發(fā)費用，在中外雙方分配收入時如數(shù)從中方應(yīng)得收入中扣除的，可直接沖減中方當(dāng)期的營業(yè)收入。如果采取分房（包括分面積）各自銷房的，則對中外雙方各自銷售商品房收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅；如果采取統(tǒng)一銷房再分配銷售收入的，則就統(tǒng)一的銷售商品房收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅；如果采取對中方支付固定利潤方式的，則對外方銷售商品房的全部收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅。 中外合作相關(guān)問題 ? 一、關(guān)于中外雙方合作建房的征稅問題 中方將獲得的土地與外方合作，辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移后，不論是按建成的商品房分配面積，還是按商品房銷售后的收入進行分配，均不符合現(xiàn)行政策關(guān)于“以無形資產(chǎn)投資入股、參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，因此，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；其營業(yè)額為實際取得的全部收入，包括價外收費；其納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得收入的當(dāng)天。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。乙公司在該交易中涉及不動產(chǎn)銷售，需繳納營業(yè)稅及相關(guān)附加，納稅情況如下： 營業(yè)稅 =1000 5%=50(萬元 ) 城建稅及教育費附加 =50 (7%＋ 3%)=5(萬元 ) 財稅 [2023]191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》國稅函［ 2023］ 165號《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》和國稅函［ 2023］ 420號《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的通知》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的。公司股東決定清算并終止經(jīng)營。則此時乙應(yīng)繳營業(yè)稅 1000*1%*5%=。建設(shè)單位甲需建設(shè)一工程，在 工程承包公司乙的組織下，建筑公司丙得到該項工程。 三、利用合同籌劃法 工程承包公司是否與建設(shè)單位簽訂承包合同，將適用不同稅率。甲成立全資子公司丙，并由丙擁有大廈，待大廈建成后，將丙全部 股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。 二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃法 我國稅法規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征流轉(zhuǎn)稅，僅對其收益征收企業(yè)所得稅。這樣，甲就可免除 。若大樓已完工，甲可以該項不動產(chǎn)對乙公司進行股權(quán)投資。則甲只就取得的手續(xù)費按“服務(wù)業(yè)”稅目計征營業(yè) 稅。大樓的財產(chǎn)所有權(quán)歸屬 于甲，如轉(zhuǎn)至乙名下，需繳營業(yè)稅 =*(1+10%) /(15%)*5%= 避稅方案： 一、委托代建。由乙將所需資金轉(zhuǎn)至甲帳 戶，兩公司均作“往來”帳處理。 營業(yè)稅舉例 （利用營業(yè)額） “甲房地產(chǎn)開發(fā)公司”與“乙商貿(mào)公司”，兩公司為同一投資人，具有獨立法人資格。 企業(yè)以不動產(chǎn)投資入股 參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅，在投資后轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)的，也不征收營業(yè)稅。 營業(yè)稅 物業(yè)出租 與承租方分別簽訂轉(zhuǎn)收水電合同、房屋租賃合同，分別核算水電收入、房屋租賃合同，分別核算水電收入、房租收入，分別作帳務(wù)處理。 計稅依據(jù)：是營業(yè)額，為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。服務(wù)業(yè)、銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、金融保險業(yè)，稅率為 5%。 應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)是指應(yīng)稅勞務(wù)的使用環(huán)節(jié)和使用地在境內(nèi)，而無論該項應(yīng)稅勞務(wù)的提供環(huán)節(jié)發(fā)生地是否在境內(nèi)。 營業(yè)稅 ? 納稅人 ? 計稅依據(jù) ? 稅率（稅率按行業(yè)設(shè)置，行業(yè)確定，稅率的籌劃空間不大） 一般知識點 在 中華人民共和國境內(nèi) 提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單 位和個人，為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行房屋建造出售時，將合同分兩次簽訂，當(dāng)住房初步完工尚未安裝設(shè)備以及裝潢、裝飾時和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同。簽 2份合同，一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，另一份為辦公設(shè)備購銷合同。 有關(guān)土地增值稅的計算如下： （一） 原帳務(wù)處理模式 １、 增值額＝ 8000－ 4000（ 1＋ 20％＋ 10％）＝ 2800（萬元） ２、 增值率＝ 2800/5200 100％＝ ％ ３、 應(yīng)交土地增值稅＝ 2800 40％－ 5200 5％＝ 860（萬元） （二） 規(guī)范后的帳務(wù)處理模式的 １、增值額＝ 8000－（ 4000＋ 450）（ 1＋ 20％＋ 5％）＝ 2438（萬元） ２、增值率＝ 2438/5562 100％＝ ％ ３、應(yīng)交土地增值稅＝ 2438 30％＝ 731（萬元） 兩種模式的差額： 860－ 731＝ 129（萬元） 從上述分析可以看出，在本例中規(guī)范了會計核算，正確使用“開發(fā)間接費用”科目，可以為企業(yè)節(jié)省土地增值稅 100余萬元。 這樣的帳務(wù)處理后， 2023年度計入開發(fā)間接費用的總額為 450萬元。 正確的帳務(wù)處理是： １、 將開發(fā)過程中的 2023年的項目貸款利息支出 250計入“開發(fā)間接費用