【正文】 就是稅企雙方達(dá)成的一致諒解以解決關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。后來，亞當(dāng)斯密等人在利益說的基礎(chǔ)上發(fā)展出了社會(huì)契約說，并在歐美等西方國家得到了較大的發(fā)展，也對稅收制度的實(shí)踐和改革產(chǎn)生了重大的影響。而西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，對稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)一般而言是利益交換說，該學(xué)說主要來源于英國17世紀(jì)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和哲學(xué)家霍布斯。雖然協(xié)議有可能最終不能達(dá)成，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍舊可以對其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為行進(jìn)合理性推測并作出調(diào)整，以此對經(jīng)營成果進(jìn)行分配。雖然我們強(qiáng)調(diào)，預(yù)約定價(jià)安排是在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)平等協(xié)商的基礎(chǔ)上形成的，但這不能改變政府參與稅收分配的主體地位。我國對國家稅收本質(zhì)的一般認(rèn)為是為了滿足政府公共開支的需要，以國家權(quán)力為后盾，根據(jù)事先確定的是法律法規(guī)，強(qiáng)制的、間接有償?shù)膹氖聡医?jīng)濟(jì)成果的二次分配。因?yàn)檫@些原因產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價(jià)最好的解決辦法就是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交預(yù)約定價(jià)申請，以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持和諒解，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到經(jīng)營戰(zhàn)略目的的效果。所以，這類企業(yè)最好能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請預(yù)約定價(jià)安排，以減少企業(yè)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。 ②是跨國公司擁有較多的跨國經(jīng)營業(yè)務(wù)，這類企業(yè)往往由于大量的國際往來，受到稅務(wù)主管當(dāng)局的密切關(guān)注，從而較頻繁的稅收檢查和納稅調(diào)整。為了維護(hù)本國利益，一般來說稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)規(guī)定一些可以使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，如滿足獨(dú)立交易原則的再銷售價(jià)格法，可比非受控價(jià)格法，成本加價(jià)法等， 但有時(shí)企業(yè)根據(jù)實(shí)際需要不得不采取非稅務(wù)機(jī)關(guān)許可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，這樣一來稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)在事后進(jìn)行又一次調(diào)整。（2）預(yù)約定價(jià)稅制的范圍預(yù)約定價(jià)稅制的范圍是指預(yù)約定價(jià)機(jī)制適合那些企業(yè)，哪些企業(yè)申請預(yù)約定價(jià)會(huì)帶來更大的好處，總的來說，如果企業(yè)具備以下性質(zhì)，可以從預(yù)約定價(jià)機(jī)制中得到更多的好處，可以考慮選擇使用預(yù)約定價(jià)機(jī)制。納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交定價(jià)安排申請，應(yīng)使主管稅務(wù)當(dāng)局獲得充分的企業(yè)信息，以對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為作出正確的判斷；跨國納稅人向一國稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提交企業(yè)信息的同時(shí)也應(yīng)向協(xié)議所涉及的其他國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提交相同信息，以保證雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議的簽訂符合各國稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的要求。（5）信息對等原則。稅收的目的不僅應(yīng)是公平，而且還應(yīng)是有效率的。該原則是現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理中運(yùn)用最廣泛和最有效的原則，是大多數(shù)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收征收管理的性指導(dǎo)原則。（3）。即稅收，又稱為稅收法定主義、租稅法定主義等，它是所有稅收法律基本原則和定力前提，已為世界各國所認(rèn)同，是各國憲法或稅法基本精神的體現(xiàn)。預(yù)約定價(jià)是稅務(wù)當(dāng)局和企業(yè)的一種協(xié)商行為，是否要進(jìn)行預(yù)約定價(jià)機(jī)制的申請，應(yīng)由納稅人決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得強(qiáng)加于納稅人；協(xié)議的談簽過程，是納稅人和稅務(wù)當(dāng)局在平等協(xié)商、一致同意的前提下達(dá)成的，不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)的意志而強(qiáng)行改變納稅人的意志；整個(gè)協(xié)議的簽訂過程，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的信息應(yīng)是對等的，納稅人不能少提供或提供虛假信息給稅務(wù)當(dāng)局。　　上述原則的闡述雖然合理必要，但筆者認(rèn)為還不盡全面、準(zhǔn)確。因此，在APA實(shí)施應(yīng)用上，雙方應(yīng)遵循獨(dú)立交易的原則，并控制好協(xié)議簽訂的尺度。也有的認(rèn)為，預(yù)約定價(jià)應(yīng)當(dāng)遵循正常交易原則。比如，在協(xié)議中，一開始采用的關(guān)鍵假設(shè)是假定納稅人銷售量與預(yù)算相比沒有大幅度的變化，我們可以采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法來界定這種變化，如銷售量出現(xiàn)的變化是在一定的調(diào)整幅度內(nèi)。（3）協(xié)議明晰原則。比如，在預(yù)約定價(jià)的假設(shè)中，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的改變可以具體用銷售收入下降至多少比率來反映，而不僅僅簡單用“銷售收入大幅下降”的文字來說明。一般而言關(guān)鍵行假設(shè)中，有定性部分，也有定量部分。如果關(guān)鍵假設(shè)界定的比較狹窄，一旦經(jīng)驗(yàn)活動(dòng)的實(shí)際情況超出關(guān)鍵假設(shè)的設(shè)定范圍，那么預(yù)約定價(jià)就需要稅企雙方再次協(xié)定，大大降低了預(yù)約定價(jià)的效力，使花費(fèi)了雙方大量人力物力的預(yù)約定價(jià)喪失效用。（三）預(yù)約定價(jià)的理論基礎(chǔ)關(guān)于預(yù)約定價(jià)稅制的原則，各國法律法規(guī)沒有統(tǒng)一的界，學(xué)術(shù)界對此也看法不一。APA維護(hù)了一國稅收主權(quán)，減少了一國稅款的流失；使原本處于對立面的稅企關(guān)系走向平等協(xié)商、和諧一致；有利于國際經(jīng)濟(jì)的交流與合作、促進(jìn)對外開放、消除國與國之間的稅收分歧，減少國際稅收爭議的發(fā)生。納稅人簽訂APA協(xié)議，對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果有了更明確的預(yù)期，便于更好地進(jìn)行規(guī)劃海外運(yùn)作投資、稅收籌劃等；減少了稅收調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)；降低了稅收遵從成本；有助于消除國際重復(fù)征稅。APA要求納稅人和稅務(wù)當(dāng)局以協(xié)商的方式事先對轉(zhuǎn)讓定價(jià)所涉及的交易等達(dá)成一致，不僅使轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整管理更加合理公平，而且有效地減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整的分歧和爭議，使稅務(wù)機(jī)關(guān)從繁瑣的審計(jì)工作中解脫出來；并且APA在無形資產(chǎn)內(nèi)部交易、成本分?jǐn)偂⑷蚧幚淼葐栴}上同傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方法相比較，獨(dú)具優(yōu)勢。為了保護(hù)各國的稅收利益，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)輕易不會(huì)妥協(xié)，因此，雙重征稅很難避免。轉(zhuǎn)讓定價(jià)所涉及的當(dāng)事方，根據(jù)一國的稅收法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整繳稅是，往往會(huì)違背另一方或多方稅務(wù)法律法規(guī)，這樣，所對應(yīng)的其他稅務(wù)主管機(jī)關(guān)也要對其進(jìn)行非獨(dú)立交易調(diào)整，這樣就容易產(chǎn)生國際性的重復(fù)征稅。傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的事后調(diào)整是對以前發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易情況進(jìn)行審計(jì)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)所要求納稅人提供的資料可能涉及企業(yè)的機(jī)密性問題或者企業(yè)擔(dān)心資料的提供會(huì)對企業(yè)的造成不利的影響或帶來多余的麻煩，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取對等信息方面會(huì)遇到這樣或那樣的問題。事后的調(diào)整還會(huì)帶來轉(zhuǎn)讓定價(jià)所涉及的跨國企業(yè)稅收后果的不確定性以及由此帶來的對企業(yè)經(jīng)營決策的影響，以及被雙重征稅的可能。第二，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制由于本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，使當(dāng)事人無法對自己的經(jīng)營活動(dòng)有合理的預(yù)期。在實(shí)務(wù)中，對于稅務(wù)當(dāng)局而言，運(yùn)用正常交易原則有許多困難，比如傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是將受控交易與非受控交易進(jìn)行比較來確定受控交易是否符合正常交易原則，因此尋找有可比性的非受控交易成為關(guān)鍵。我國也采用可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法和其他合理方法，而且在2002年10月公布的新稅收征管法實(shí)施細(xì)則中也取消了按順序選擇調(diào)整方法的規(guī)定。在利潤法中，OECD推薦使用利潤分割法和交易凈利率法。OECD認(rèn)為價(jià)格法是確定關(guān)聯(lián)交易是否符合正常交易原則的最直接的方法，因此在實(shí)踐中，OECD要求首先考慮使用可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法，只有當(dāng)這三種方法都無法使用時(shí)才能考慮使用利潤法。這里的凈利潤可以是銷售凈利潤率（凈利潤/銷售額）、成本利潤率（凈利潤/總成本）和資產(chǎn)收益率（凈利潤/營業(yè)資產(chǎn)）等。根據(jù)這個(gè)原理，交易凈利潤率法要求在受控交易條件下，納稅人取得的收益要與獨(dú)立交易情況下非受控交易的利潤指標(biāo)進(jìn)行比較。其基本原理是：從長期來看，那些在相同產(chǎn)業(yè)以及相同條件下經(jīng)營的企業(yè)取得的利潤往往趨同。（5）利潤分割法（Profit Split Method，PSM），是指將集團(tuán)企業(yè)各公司所共同參與的關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的最終利潤加總，在此基礎(chǔ)上按照各子公司或分公司綜合情況確定分配參數(shù)比例，然后再按照這個(gè)比例在集團(tuán)公司各企業(yè)之間分配合理利潤。如果受控交易的利潤水平和非受控交易的利潤水平相當(dāng)，那么可以確定受控交易符合獨(dú)立交易原則，如果受控交易的利潤水平較非受控交易利潤水平低，那么確定受控交易存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，可以直接按照非受控交易的利潤稅水平進(jìn)行調(diào)整。這一方法在貨物銷售中很少使用，但卻在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)提供、管理費(fèi)用分?jǐn)偟绕髽I(yè)特殊行為中大量使用。因此，此方法多適用于進(jìn)行批發(fā)、轉(zhuǎn)售等業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商。原理是：關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價(jià)格=關(guān)聯(lián)企業(yè)購買方的再銷售價(jià)格關(guān)聯(lián)企業(yè)購買方的正常毛利潤在這一過程中要注意，關(guān)聯(lián)企業(yè)購買方在購進(jìn)貨物后。但在實(shí)踐中找到“同樣或類似”的兩項(xiàng)交易活動(dòng)有可能是很困難的，這種情況下，采用此方法不是件容易的事。在無形資產(chǎn)和服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易中一般被稱為可比非控制交易法（CUT）。它是各國轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整實(shí)踐中首選和偏愛的方法。同時(shí)，各國國際稅收協(xié)定也會(huì)涉及對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則和方法的指導(dǎo)性規(guī)定，以協(xié)調(diào)國家之間稅收利益分配而引發(fā)的分歧。這一行為扭曲了國際收入利潤，一方面影響納稅人與各國稅務(wù)當(dāng)局的和諧征納關(guān)系，另一方面影響稅收利潤在各個(gè)國家之間分配關(guān)系。盡管各國政府不斷加強(qiáng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅管理，但一直跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的現(xiàn)象卻在世界范圍內(nèi)廣泛存在。整個(gè)集團(tuán)企業(yè)最終歸屬到投資人的利益最大化是避稅目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的最終目的，以這個(gè)目的為核心，各跨國企業(yè)的手段主要是利用各國稅收負(fù)擔(dān)率水平的不同或個(gè)國家之間協(xié)議稅率不同，通過人為因素改變貨物銷售勞務(wù)提供價(jià)格、調(diào)整費(fèi)用分擔(dān)、改變無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移特許權(quán)使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等手段，將主要利潤在不同的國家之間轉(zhuǎn)移，以達(dá)到其避稅的最終目的。調(diào)低利潤時(shí)，有利于緩解工會(huì)組織可能要求提高工資或福利來共享企業(yè)利潤時(shí)給企業(yè)造成的壓力，使跨國公司獨(dú)占或多得企業(yè)利潤；投資后，由于各方面原因，企業(yè)希望盡可能早的收回投資成本，以確保該項(xiàng)投資不受各種情況的影響而遭受損失。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的目的是多元的，我們這里主要分為非稅目的和避稅目的?？鐕境鲇谌蚪?jīng)營戰(zhàn)略的目的，往往在公司內(nèi)部通過產(chǎn)品、勞務(wù)及資本形成內(nèi)部交易，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化，于是出現(xiàn)了與傳統(tǒng)定價(jià)相違背的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。（二）預(yù)約定價(jià)的產(chǎn)生背景關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)與預(yù)約定價(jià)制度的產(chǎn)生是當(dāng)今世界跨國公司蓬勃興起、經(jīng)濟(jì)生活國際化的一個(gè)產(chǎn)物。綜上所述，我們認(rèn)為，第一種和第三種定義在內(nèi)容或界定上存在著很大的不足，相比廣義說比較準(zhǔn)確全面。但若用如此冗長的陳述作為概念，難免有不妥之處，因此廣義說作為預(yù)約定價(jià)稅制的概念也略顯不足。 首先， 狹義說點(diǎn)明了預(yù)約定價(jià)制度的核心問題——協(xié)議，但卻忽略了為達(dá)成這一協(xié)議所必需的各項(xiàng)工作及程序，也忽視了協(xié)議達(dá)成后的變更監(jiān)管等，此外，其概念中所所提及的納稅人需將交易所涉及的一系列問題事先向被申請稅務(wù)主管當(dāng)局報(bào)告，僅僅談及了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利，但卻忽視了納稅人所享有的權(quán)利，也忽視了預(yù)約定價(jià)制度所遵從的平等自愿，協(xié)商一致的原則。所以從稅收管理角度而言，有些國家認(rèn)為預(yù)約定價(jià)制度是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理的一種革新，是一種稅收管理方法。我國在1994年頒布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》，在其中第七章關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法中列舉了多種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，其中也首次提出可以采用預(yù)約定價(jià)方法。另外，預(yù)約定價(jià)制度還事先協(xié)調(diào)了國與國之間的稅收利益紛爭，避免了國與國之間的稅收分歧?！　。?）這一制度所要達(dá)到的目的是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)從繁重的事后調(diào)整工作中解脫出來，一方面保證各國的稅收利益不會(huì)流失，另一方面也減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，提高稅收效率。雙（多）邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議同樣包括了單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議所包含的內(nèi)容，但其關(guān)鍵性假設(shè)等所得出的結(jié)果滿足多方的共同利益，不僅可以是納稅人免除了關(guān)聯(lián)交易被事后調(diào)整的不確定性，而且由于協(xié)議能滿足各方的利益要求，納稅人與一國稅務(wù)當(dāng)局的調(diào)整行為同樣會(huì)得到其他稅務(wù)當(dāng)局的認(rèn)可，也免除了納稅人被二次調(diào)整的可能性，避免了雙重征稅。單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議的特點(diǎn)是談簽過程比較簡單，但是不能很好的解決跨國公司關(guān)聯(lián)交易與其他國家稅務(wù)主管當(dāng)局的利益協(xié)調(diào)問題，在實(shí)際的運(yùn)用中納稅人往往仍不能擺脫雙重征稅的弊端，而且很可能造成稅負(fù)加重，因此各國均不提倡單邊的預(yù)約定價(jià)機(jī)制。 （3）協(xié)議分為單邊和雙（多）邊。（2）預(yù)約定價(jià)是一份由稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人共同認(rèn)可的協(xié)議，該協(xié)議是對某個(gè)特定的時(shí)間內(nèi)可能發(fā)生的某類特定交易而制定的，協(xié)議的內(nèi)容是確定這些交易是否滿足獨(dú)立交易行為，以及不滿足獨(dú)立交易時(shí)所應(yīng)采取的調(diào)整方法。與狹義說比，它不僅包含了狹義說所包含的協(xié)議本身，而且包括了協(xié)議事前的準(zhǔn)備，預(yù)備申請，審查談簽，關(guān)鍵假設(shè)，協(xié)議達(dá)成，以及事后對預(yù)約定價(jià)協(xié)議的監(jiān)管等問題。雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議有利于簡化各國稅務(wù)機(jī)關(guān)在解決跨國納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題中各項(xiàng)分歧，降低國際重復(fù)性征稅的可能。納稅人與單一國家稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成的協(xié)議稱為單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，與兩個(gè)及兩個(gè)以上國家稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議稱為雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，它是建立在單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議基礎(chǔ)上的。它是預(yù)約定價(jià)申請納稅人根據(jù)其申請與本國或相關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局就其轉(zhuǎn)讓定價(jià)所鑒定的定價(jià)原則、調(diào)整、利潤占有問題形成的一系列文字協(xié)議。一、預(yù)約定價(jià)制度的涵義、產(chǎn)生背景及相關(guān)理論（一）預(yù)約定價(jià)制度的涵義預(yù)約定價(jià)制度也就是通常我們所說的預(yù)約定價(jià)協(xié)議（Advance Pricing Arrangement）或預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangement，APA），是各國稅務(wù)當(dāng)局為解決關(guān)聯(lián)企業(yè)間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)而建立的一項(xiàng)新型稅收征收管理制度。 本文從預(yù)約定價(jià)稅制的產(chǎn)生背景入手，分析了發(fā)達(dá)國家，特別是以美國為首的世界預(yù)約定價(jià)稅制發(fā)展領(lǐng)跑國的預(yù)約定價(jià)稅制發(fā)展史，對比分析了我國預(yù)約定價(jià)稅制所存在的不足，也分析了世界現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)稅制通有的不足，在此基礎(chǔ)上提出了完善我國預(yù)約定價(jià)稅制的幾點(diǎn)思考。APA的出現(xiàn)被譽(yù)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度發(fā)展史上的里程碑。它使跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題在企業(yè)經(jīng)營行為發(fā)生之前就被明確，從而增加了企業(yè)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收后果的可預(yù)測性，也避免了稅企爭議的發(fā)生。但這種事后調(diào)整（在企業(yè)定價(jià)并行為發(fā)生一段時(shí)間之后，再遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整）往往會(huì)因?yàn)槎惼箅p方在各方面的分歧而引發(fā)爭議，也容易引發(fā)國與國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的各種分歧從而導(dǎo)致雙重征稅。此后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整還出現(xiàn)了很多原則，這些制度都由 “獨(dú)立交易原則”衍生而來，構(gòu)成了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則不可或缺的部分。1915年，英國首開先河在法律法規(guī)中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對不合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的權(quán)力。各國公司濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅侵犯了相關(guān)國家的稅收利益，而且還破壞了公平的國際稅收環(huán)境。這一問題不僅存在于國際跨國集團(tuán)之間也存在于國內(nèi)集團(tuán)企業(yè)之間；既包括法律允許范圍內(nèi)的合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)，又包括法律不允許的濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，本文所稱的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”都特指“濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)”。s advance pricing.Keywords: Advance Pricing tax transfer pricing adjustment related enterprises目 錄中文摘要………………………………………………………………………………Ⅰ英文摘要………………………………………………………………………………Ⅱ引 言………………………………………………………………………………