【正文】 （財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第 52號(hào)令）第二十四條規(guī)定： “ 條例第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。即該房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收取預(yù)收定金時(shí)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅 5萬(wàn)元（ 1005% ）。 因此，預(yù)收定金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。 2020年發(fā)生如下業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員對(duì)如何確定繳納營(yíng)業(yè)稅產(chǎn)生了疑問(wèn)： 第一，收取甲樓盤(pán)尾房預(yù)收定金 100萬(wàn)元（房款總價(jià) 500萬(wàn)元），但未簽訂《商品房銷(xiāo)售合同》，房地產(chǎn)公司是在收取定金時(shí)繳納 營(yíng)業(yè)稅還是在簽訂《商品房銷(xiāo)售合同》或收取全部?jī)r(jià)款時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅？ 第二，若正式簽訂總價(jià) 500萬(wàn)元的商品房銷(xiāo)售合同，只收到部分購(gòu)房款 100萬(wàn)元，應(yīng)收購(gòu)房款 400萬(wàn)元，是否按合同價(jià) 500萬(wàn)元計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅？ 案例分析 10：某房地產(chǎn)企業(yè)已簽合同未收款的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 （ 2）營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 ① 第一個(gè)問(wèn)題的分析： 《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第 52號(hào)令）第二十五條規(guī)定： “ 納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到 預(yù)收款的當(dāng)天。那么，對(duì)于該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收取的“ 誠(chéng)意金 ”5000 萬(wàn)元，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理？ （ 2）涉稅分析 從以上房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收取 “ 誠(chéng)意金 ” 、 “ 訂金 ” 和 “vip 會(huì)員費(fèi) ” 的財(cái)稅處理分析來(lái)看，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在未取得《商品房預(yù)售許可證》、未與購(gòu)房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》的情況下，向購(gòu)房業(yè)主收取的 “ 誠(chéng)意金 ”5000 萬(wàn)元，從會(huì)計(jì)處理角度看，應(yīng)該納入 ‘ 其他應(yīng)付款 “ 科 目核算，而不應(yīng)該在 “ 預(yù)收賬款 ” 科目核算；從稅務(wù)處理來(lái)看， “ 誠(chéng)意金 ”5000 萬(wàn)元僅僅是暫收應(yīng)付款項(xiàng)，根本不是應(yīng)稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。許多購(gòu)房準(zhǔn)業(yè)主在 “ 申請(qǐng) vip會(huì)員可以享受優(yōu)惠房?jī)r(jià) ” 的誘惑下 ，沒(méi)有簽訂購(gòu)房合同僅憑 “vip 會(huì)員申請(qǐng)書(shū) ” ，就紛紛繳付 “ 誠(chéng)意金 ” 訂購(gòu)房屋。 2020年 2月取得《施工許可證》開(kāi)始施工建設(shè)，工期為 18個(gè)月。 案例分析 9：某房地產(chǎn)企業(yè)收取 “ 誠(chéng)意金 ” 的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間分析 （ 1）案情介紹 某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)于 2020年 8月通過(guò)拍賣(mài)方式獲取土地一宗，土地面積為 10萬(wàn)平方米，土地價(jià)款為 1億元，約定于 2020年 11月付清。 ” 此項(xiàng)法規(guī)所稱(chēng)預(yù)收款，包括預(yù)收定金。 ” 第二十五條第二款規(guī)定： “ 納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 （ 2）《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第 52號(hào)）第二十四條規(guī)定： “ 條例第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。 正因?yàn)槿绱?，房地產(chǎn)公司沒(méi)有開(kāi)盤(pán)之前，雖然收了有買(mǎi)房意向客戶(hù)的訂金、誠(chéng)意金和 VIP會(huì)員費(fèi)，不構(gòu)成以上 “ 三個(gè)條件 ” ，則不繳納營(yíng)業(yè)稅，在 “ 其它應(yīng)付款 ” 會(huì)計(jì)科目中核算。 第二、賬務(wù)處理 本案例中的房地產(chǎn)公司的正確賬務(wù)處理如下： 向 B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金 ： 借：其他應(yīng)收款 22020 貸：銀行存款 22020 計(jì)提資金占用費(fèi)收入： 借：其他應(yīng)收款 2020 貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 資金占用費(fèi) 2020 同時(shí)對(duì)資金占用費(fèi)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅（假設(shè)只考慮營(yíng)業(yè)稅，不考慮城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育附加）： 借 ：其他業(yè)務(wù)支出 100 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100 支付土地出讓金 ： 借：開(kāi)發(fā)成本 —— 土地成本 12020 專(zhuān)業(yè)最好文檔，專(zhuān)業(yè)為你服務(wù)，急你所急，供你所需 文檔下載最佳的地方 專(zhuān)業(yè)最好文檔，專(zhuān)業(yè)為你服務(wù)，急你所急，供你所需 文檔下載最佳的地方 貸：銀行存款 12020 發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)用 2億元時(shí)： 借：開(kāi)發(fā)成本 —— 公共配套設(shè)施費(fèi) 20200 貸：銀行存款 20200 收到土地返還款 6億元時(shí)： 借：銀行存款 60000 貸：遞延收益 —— 財(cái)政補(bǔ)助 10000 其他應(yīng)收款 24000 開(kāi)發(fā)成本 —— 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 20200 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 —— 回遷房視同銷(xiāo)售收入 6000 按二年分?jǐn)傔f延收益時(shí)： 借：遞延收益 —— 財(cái)政補(bǔ)助 5000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 5000 二、合同中的涉稅條款 （一）納稅義務(wù)時(shí)間的涉稅條款 營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律規(guī)定 （ 1）《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第 540號(hào)）第十二條規(guī)定： “ 營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生 時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。 根據(jù)以上法律規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓?xiě)?yīng) “ 凈地 ” 出讓。土地出讓收入使用范圍包括土地開(kāi)發(fā)支出。關(guān)于土地出讓金的上繳和使用，該文件規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》（國(guó)土資發(fā)〔 2020〕277號(hào)）第十八條規(guī)定： “ 土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供 應(yīng)條件 ” 。 《閑置土地處置辦法》（國(guó)土資源部第 53 號(hào)令）第二十一條規(guī)定： “ 供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)土地權(quán)利清晰，安置補(bǔ)償落實(shí)到位，具備動(dòng)工開(kāi)發(fā)所必需的其他基本條件 ” 。其中：征地拆遷補(bǔ)償 （含資金占用費(fèi) 2020萬(wàn)元）；公共配套設(shè)施費(fèi) 2億元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財(cái)政補(bǔ)貼 1億元，用于補(bǔ)償該公司建設(shè)期間的損失；回遷房安置費(fèi) 6000萬(wàn)元，用于安置拆遷戶(hù)。 某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng) A公司）作為 B市政府招商引資項(xiàng)目開(kāi)發(fā)某物流園，先期向 B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金 ，通過(guò)招拍掛程序取得土地使用權(quán)支付土地出讓金 。依照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2020年第 25號(hào)）第五十條規(guī)定，本辦法沒(méi)有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。 ① 前期墊付拆遷補(bǔ)償資金 8080萬(wàn)元： 借：其他應(yīng)收款 —— 政府（前期拆遷補(bǔ)償款） 8080 貸：銀行存款 8080 ② 房地產(chǎn)公司支付建筑物拆除、平整土地人工費(fèi)用 150萬(wàn)元： 借：其他應(yīng)收款 —— 政府（支付建筑物拆除、平整土地人工費(fèi)用） 150 貸：銀行存款 150 ③ 掛牌后，取得政府土地拍賣(mài)款，并支付土地出讓金時(shí) 借：開(kāi)發(fā)成本 —— 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 8000 投資收益 —— 投資損失 230 貸：其他應(yīng)收款 —— 政府 8230 甲公司應(yīng)計(jì)入土地成本 8000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅、土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)也為 8000萬(wàn)元。在上述過(guò)程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅；規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位提供規(guī)劃設(shè)計(jì)勞務(wù)和建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。其中，土地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由地方政府指定其他納稅人進(jìn)行，投資方負(fù)責(zé)按計(jì)劃支付土地整理所需資金；同時(shí)，投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方 政府完成土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場(chǎng)地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計(jì)單位和施工單位支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行 “ 收支兩條線(xiàn) ” ，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。《國(guó)土資源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》（國(guó)土資發(fā)〔 2020〕 151號(hào)）第四條規(guī)定，土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設(shè)條件和土地使用標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓?zhuān)坏?“ 毛地 ” 出讓。由于縣政府資金緊張，無(wú)力支付前期拆遷費(fèi)用，所以甲房地產(chǎn)公司積極與縣政府溝通達(dá)成合作協(xié)議：由于拆遷情況復(fù)雜，縣政府指定土地拆遷工作由乙公司負(fù)責(zé)，甲公司只負(fù)責(zé)按照計(jì)劃及時(shí)支付資金，當(dāng)該土地達(dá)到出讓條件時(shí)，對(duì)外招標(biāo)，甲房地產(chǎn)公司也參與招標(biāo)，在甲房地產(chǎn)公司摘牌獲得該土地使用權(quán)的二級(jí)開(kāi)發(fā)的情況下，如果掛牌成交價(jià)低于其前期的一級(jí)開(kāi)發(fā)成本，則多出的成本由甲房地產(chǎn)公司自己承擔(dān)；如果掛牌成 交價(jià)高于其前期的一級(jí)開(kāi)發(fā)成本，則超過(guò)部分由甲公司和政府按照 7： 3的比例進(jìn)行分成。 基于此規(guī)定，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)電站、熱 力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 3000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 3000 ⑥ 合同約定第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅，屬于向政府銷(xiāo)售全部或部分公共配套設(shè)施的行為。 《青島市地稅局房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)專(zhuān)業(yè)最好文檔，專(zhuān)業(yè)為你服務(wù)，急你所急，供你所需 文檔下載最佳的地方 專(zhuān)業(yè)最好文檔，專(zhuān)業(yè)為你服務(wù)，急你所急，供你所需 文檔下載最佳的地方 [2020]100號(hào)）規(guī)定： “ 對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施 建設(shè)等原因，從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額 ” 。 有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)明確發(fā)文直接沖減開(kāi)發(fā)成本，例如《大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函 [2020]188號(hào)）規(guī)定： “ 納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門(mén)下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門(mén)出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門(mén)出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。 因此，房地 產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款，并用于項(xiàng)目?jī)?nèi)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪、?huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，既是土地出讓前政府應(yīng)支出的前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地出讓成本，又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。 根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓?xiě)?yīng) “ 凈地 ” 出讓。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目 ” 。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開(kāi)發(fā)商在制定房?jī)r(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。 ⑤ 合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線(xiàn)之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。 因此，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 3000 貸：開(kāi)發(fā)成本 —— 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000 ④ 合同約定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線(xiàn)之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?，安置?dòng)遷用房支出等。 收到土地返還款時(shí)： 借：銀行存款 3000 貸：其它應(yīng)付款 3000 代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)： 借：其它應(yīng)付款 —— 被拆遷戶(hù) 1500 其它應(yīng)付款 —— 拆遷公司 1000 貸：銀行存款 2500 同時(shí)，借：其它應(yīng)付款 500 貸：其它業(yè)務(wù)收入 500 ③ 合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下： 收到返還款時(shí)： 借：銀行存款 3000